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笔者在督察内审工作中发现，如果税务机关对企业申报资料审核分析不严格，很可能造成执法风险。笔者以近期督审中发现的房地产企业自然人股东股权转让案例，分析税务机关在审核股权平价转让中需注意的风险点。
案例
某房地产企业G公司2004年成立，自然人甲、乙分别实缴出资1000万元现金，各持有该公司50%股权。2016年，甲向丙以1000万元价格转让其持有的全部股权，乙向丁以1000万元价格转让其持有的全部股权。股权转让时，申报的G公司资产负债表部分数据如下：存货4.5亿元，预收账款5亿元，实收资本2000万元，未分配利润-1亿元，总资产6.5亿元。
计算股权转让个人所得税时，甲、乙两人认为股权转让所得为0，未申报个人所得税。主管税务机关根据企业报送的财务报表等资料，认为该公司净资产（账面所有者权益）为-8000万元，而甲、乙转让价格1000万元，没有低于股权对应的净资产份额，未对其转让价格作调整。
分析
通过分析几个会计科目数据，我们认为应当对股权转让价格作调整。
一是“预收账款”科目。资产负债表的预收账款应根据“预收账款”和“应收账款”科目所属明细的期末贷方余额合计数填列。房地产企业收到的购房款，在会计处理上有两种方式，一种是反映在“预收账款”账户贷方，一种是不设置“预收账款”账户，登记在“应收账款”账户的贷方。案例中，虽然G公司未分配利润为-1亿元，但由于房地产企业开发周期较长，预收账款长期挂账的现象较普遍。尤其是在股权转让的时候，企业可以人为调整财务报表，可能存在符合收入确认条件的预收房款，但尚未结转会计收入的情况。一旦结转收入，隐含的利润即会显现。
督审中，我们请企业提供资产负债表上预收账款的明细，发现该公司预收款项中有4亿元预收的房款，其中2亿元预收房款对应的房屋主体已竣工验收，该部分房屋相关的成本已结转，但该部分预收房款未结转收入。如果结转收入后，会引起会计利润变动，可能增加未分配利润，从而导致所有者权益增加。
二是“存货”科目。房地产企业会计处理中，尚未完工的各种土地、房屋等开发产品，各种已完成开发建设全过程并已验收合格，可以按合同规定交付使用或对外销售的各种开发产品，均在资产负债表中“存货”一栏反映。
《国家税务总局关于发布〈股权转让所得个人所得税管理办法（试行）〉的公告》（国家税务总局公告2014年第67号）（以下简称67号公告）第十二条规定，被投资企业拥有土地使用权、房屋、房地产企业未销售房产、知识产权、探矿权、采矿权、股权等资产的，申报的股权转让收入低于股权对应的净资产公允价值份额的，视为股权转让收入明显偏低。同时，结合该公告第十四条的规定，被投资企业的知识产权、探矿权、采矿权、股权等资产占企业总资产比例超过20%的，主管税务机关可参照中介机构出具的资产评估报告核定股权转让收入。
督审中，我们请企业提供存货的明细，发现存货中有3亿元均为可以按合同规定交付使用或对外销售的房产，占总资产6亿元的50%，已远远超过20%，且预收房款2亿元结转收入后，可能增加所有者权益。
最终，通过报表两个科目的分析，股东对应的净资产份额未能体现公允价值，应当对股权转让价格作出调整。 |
