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编者按：大宗商品贸易时常会遇到资金问题，融资对于企业而言意义重大，但融资也须注重税收合规。企业在融资过程中，资金出借方一般会要求企业以其名下的货物提供担保，实践中，有的资金出借方更青睐以买卖合同的方式实现货物物权的质押，通过构造复杂的买卖合同链条，最终完成一项融资。不过，货物买卖就要涉及开票纳税，本文即分析这种模式下的虚开以及偷逃税风险，以供读者参考。
一、案例引入：供应链融资暗藏涉税风险
(一)以买卖合同之名行融资之实
A公司是一家大宗商品贸易企业，其与另一家大宗商品贸易企业C公司具有关联关系。A公司在经营过程中，面临资金链断裂的问题，因此有融资的需求。基于此，A公司找到B公司，希望以C公司名下的大宗商品作为担保物，从B公司处借入资金。三家公司经过商议，约定：
今年1月1日，C公司向B公司出售一笔货物，B公司向C公司支付价款1000万元，C公布给B公司开具增值税专用发票，并交付该笔货物的货权凭证。
B公司持有该笔货物的货权凭证，但在今年12月1日之前，不得对外出售、转让或者在其上设立担保;A公司有权在今年12月1日之前，以1200万元的价格回购该笔货物，取得货权凭证，同时，B公司应当给A公司开具相应的增值税专用发票。如果A公司未能按期回购，B公司有权处分该笔货物。
其模式如图所示：
(二)资金出借方回笼资金后面临虚开风险
在本案中，A公司如实以1200万元的价款购回了相应货权凭证，B公司由于取得了货权凭证作为质押，其并未作详细的尽调，认为融资已经结束，且由于一买一卖虽然承担了一定税负，但由于可以抵扣税负较轻。然后，不久之后C公司注销、走逃失联，税务机关经过核查，走访B公司，认为其与C公司、A公司之间并没有存在真实的货物交易，存在虚开增值税专用发票的嫌疑。后发现C公司系一空壳企业，其出售的货权凭证系A公司提供的，货物一直在A公司指定的仓库里没有发生转移。
(三)供应链金融模式存在税法风险
实际上，经过分析笔者认为，上述“一买一卖”模式之下的供应链融资在税法上，不但存在虚开的风险，也存在偷逃税的风险。需要提醒读者的是，笔者在本文中不探讨民商事法律的定性问题，只是从税法的角度分析，以期为读者提供税务合规的视角。
二、供应链融资中的虚开发票风险
(一)“纯权利”转移易被认定无真实货物交易
实践中认定真实货物交易，通常会认定“四流一致”，也就是货物流、合同流、资金流和发票流。而在上述模式的供应链融资中，货物与资金都存在一定问题，容易产生被认定为虚开发票的风险。
首先是可能存在资金回流。毕竟真正需要融资的主体是A公司，而非C公司。C公司很有可能是空壳企业，没有任何业务，只是为了配合A公司取得融资。在这种情况下，C公司取得了货款(借款)没有任何意义，而必须通过各种手段将资金转让给A公司。如果这种融资周期再短一点，例如两三个月内就完成了资金的出借和还款，就会形成明显的资金回流问题。
其次是货物问题。在整个融资过程中，三家公司之间都是通过转移货权凭证的方式，完成货物买卖和交付，但实体货物本身并没有发生转移。更为重要的是，如果税务机关较真，检查B公司、C公司的经营能力，就会发展B公司、C公司可能完全不具有相应货物销售、加工、存储的能力，这就会给税务机关以“交易完全是虚假”的印象。同时，如果案涉企业的员工本身对法律不了解，尤其是不了解权利凭证的转移，只对货物交付存在感性的认识，面对税务机关的讯问，他们很有可能作出不利的供述。
例如，税务稽查办案人员问B公司的员工：“你们这笔交易中是否有真实货物?”员工可能会回答：“我没有看到任何货物，B公司也没有储存货物的能力。”却无视了企业之间交付了货权凭证的事实。
(二)担保方与融资方串通欺诈确无真实货物
实践中，也可能存在一种情况，即：A、C公司串通起来，提供的货权凭证是虚假的，或者其载明的货物与实际不一致。例如，A公司在指定的一家仓库中确实存放了货物，但是货物的价值很低，其与仓库串通、或者利用了仓库管理的漏洞，取得了载有高价值货物标注的仓单、货权凭证，然后再与B公司开展上述交易。显然，在这个交易过程中三家公司之间的交易合同与真实货物之间存在不一致的情形，易被认定虚开。
(三)虽有真实货物，但上游存在虚开牵连B公司
实践中，如果货物的提供方与开票方不一致，也会容易被认定为虚开，从而导致下游受票方被认定为接受虚开的发票。
货物可能是由D公司提供的，也可能是A公司提供的。无论如何，并非C公司所有。C公司开票，而从他处提供货物，已经存在票、货不一致的情形。理论上，这种情形B公司可以主张其符合《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》(国家税务总局公告2014年第39号)之规定，取得完全合规的发票。但是实践中税务机关多不认可，最多认定为善意取得虚开的增值税专用发票。
(四)因融资虚开的行政风险
虚开增值税专用发票，按照最高人民法院《张某强虚开增值税专用发票案》、最高人民检察院《最高人民检察院关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》的观点，不以骗取抵扣税款为目的，未造成国家税款损失的行为，一般不认定为虚开犯罪。尤其是“对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为”，依法应当作出不起诉决定，交给税务机关进行税务行政处理。
但是，税务行政处理也会给企业带来过重的税收负担，例如：
1、如果税务机关认定企业是善意取得增值税专用发票，需要作进项转出，补缴相应的增值税款及其附加。
2、如果税务机关认为企业以买卖合同之名行融资之实，由于贷款服务应当开具6%的发票且不得抵扣，因此可能在抵扣范围内构成偷税，补缴增值税、企业所得税、滞纳金并予以处罚。
3、如果税务机关认定整个链条构成虚开，可能就整个开票金额认定以虚开构成偷税，追征增值税、企业所得税，并加征滞纳金、罚款。
(五)认定发票虚开的刑事风险
如果C公司开票后走逃失联，未缴纳增值税，可能给国家税款造成损失，导致B公司陷入到虚开的刑事风险之中。依据《最高人民检察院 公安部关于印发<最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)>的通知》(公通字〔2022〕12号)第56条的规定，虚开的税款数额在10万元以上，或者造成国家税款损失在5万元以上，就可以以虚开增值税专用发票立案追诉。
三、大宗商品供应链融资中的偷逃税风险
(一)C公司不开票，A公司又未按期回购
如果整个融资过程中，均不开票交易，可能存在不开票偷逃税款的风险。此外，如果C公司未给B公司开具增值税专用发票，而A公司未能按时还款(回购)，则B公司在处理这笔货物时，也会存在涉税风险。
(二)合规对外转让的税负较重
如果B公司欲对外转让、销售这笔货物，其选择无非两种途径。一是出售给需要增值税专用发票的单位，二是不需要发票的个人。对于某些特殊大宗商品，如成品油，必须从金税系统成品油模块中开出发票，若未取得成品油进项发票、无库存，则无法实现对外开具销项发票，只能选择销售给不需要发票的个人。此两种种情况下，B公司要么对买方单位开具增值税专用发票，要么对个人销售不开发票而作不开票收入，B公司都将承担这笔货物销售的全部增值税，无法进行进项抵扣，税负较重。同时，如果该笔货物是消费税的应税消费品，如汽油等。B公司如果未能取得进项发票，就无法进行消费税的抵扣。
企业所得税方面，依照《企业所得税法》第8条的规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳所得税时扣除。《企业所得税实施条例》第27条规定了企业支出的相关性、合理性、真实性。因此，虽然B公司没有从C公司处取得合法的发票，但是如果其有证据证明其存在与企业收入有关的合理、真实的支出凭证，依然可以主张企业所得税的税前扣除。但反过来讲，如果企业未能合理说明相应支出，提供有利的凭证、资料，依然可能面临企业所得税的调增。
(三)隐匿收入的偷逃税风险
如果B公司将这笔货物出售给不要票的企业或者个人，为了逃避增值税，B公司在账簿上不体现该笔收入，而是在账上挂往来，后期通过其他虚假的业务平掉该笔收入，则可能因虚假申报构成偷税，涉税风险极大。
(四)偷逃税的行政和刑事风险
偷税，依照《税收征收管理法》第63条的规定，包括虚假申报、经通知申报拒不申报两大类情形。虚假申报又包括“伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证”，或者在账簿上多列支出少列收入。B公司在供应链融资过程中，主要有如下偷税的风险：
1、以买卖合同掩盖融资的实际，如果导致税负偏低，税务机关不但可以按照实际课税原则予以调整，对于少缴税款的部分，可能认定为偷税。
2、C公司不开票，B公司对外处分该笔货物时，因不开票、账目挂往来等行为，可能被认定为偷税。
按照《刑法》第201条的规定，企业逃税未依法足额缴纳税款、滞纳金、罚款，或者企业在5年内因逃税受过刑事处罚或者遭受2次以上行政处罚的，构成逃税罪，最高可判处7年有期徒刑。
四、健全税务风险防控体系，预防供应链融资中的涉税风险
(一)融资交易前做好尽调工作，知己知彼
融资前的尽调主要考察整个交易过程中的货物是否是真实的。换言之，三家公司之间虽然是只交易货物的货权凭证，但是如果该凭证对应的货物存在问题或者瑕疵，对于B公司而言，不但是税务上的风险，也可能导致投资失败血本无归。
此外，还要看出售方C公司和货物之间是否建立了权属关系，避免出现代开等不合规情况，被认定为接受虚开发票等。
(二)处理货物全程应当合规，避免涉税风险
只要涉及到货物交易、开具增值税专用发票，企业都应当提高警惕。在该交易过程中，B公司应当及时向C公司索要增值税专用发票，这样，B公司在对外销售、处分该笔货物、商品时，既可以抵扣增值税进项税款，也可以作企业所得税成本扣除。此外，如果该货物是消费税的应税消费品，取得进项发票，也可以抵扣。
(三)做好资料的留存，以合理说明业务模式
整个交易过程中，B公司应当全部留存合同、商谈资料、转账信息、货权凭证的复印件、实地考察的资料等。同时，B公司也应当加强对员工的法律知识培训，让大家理解权属转移与真实货物之间的关系，说明自己的业务是合规合法的。如果在税务稽查时确实存在问题，也应当及时披露该业务本质上金融服务，避免虚开定性。
五、供应链融资中的行政与刑事风险应对
(一)合理说明业务模式，单据转让也是真实货物交易
大宗商品，如石油、金属等，在贸易过程中，如果长距离进行运输，成本过高。因此，通过转让相应的货权凭证如提货单等，也可以完成货物的交付，并无疑问。此外，《民法典·物权编》也认可观念交付。例如，《民法典》第227条规定了指示交付，即“动产物权设立和转让前，第三人占有该动产的，负有交付义务的人可以通过转让请求第三人返还原物的权利代替交付。”换言之，即使没有货权凭证这类单据，仅转让请求权，也可以构成民法上的物权交付。例如在货物贸易中常见的：
货物虽然一直被A公司占有，但是对货物的请求权一直在随着买卖合同流转，这种现象是常见的、合理的贸易模式。
(二)争取认定善意取得，避免风险扩大
根据《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发〔2000〕187号)以及《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款加收滞纳金问题的批复》(国税函〔2007〕1240号)的相关规定，受票方系善意取得了虚开的发票，其并不知晓开票方存在货票分离等情形的，可以认定为善意取得虚开的发票，仅做增值税进项税额转出，不加征滞纳金。
(三)融资行为不应认定虚开，应争取不诉
根据最高人民检察院“六稳六保”政策的意见，企业因融资等原因虚开发票的，如果没有造成国家税款的流失，一般不认定为犯罪，依法不予起诉。因此，如果案件进入到刑事阶段，应当把握机会积极与检察机关沟通，说明业务的合理性和价值，争取不起诉。 |
