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编者按：近期，互联网财税代理平台涉嫌虚开等犯罪的案件不断爆发，案发越发频繁和密集，其中山东省已曝光的就有三例，山东威海独占两例。8月30日，山东省税务局官网曝光：威海侦破一起不法中介以“税收筹划”名义教唆企业和高收入群体通过“自然人代开发票”手段虚开、逃税，打掉虚开团伙2个、抓捕犯罪嫌疑人22名。去年6月，威海公安亦将位于青岛的某互联网财税平台公司查封调查。那么在这些案件中，财税平台是否就是正真的犯罪主体?其与偷逃税主体之间的责任应当如何划分?实践中不乏出现客户为套取发票，提供虚假的信息资料，使得平台在被蒙骗的情况下对外虚开了发票的情况，此时平台控制开票公司税控盘、网银的行为是否就应被定性共犯、乃至主犯?本文即通过一起判决，探讨互联网财税平台的责任区分与风险隔离问题。
一、客户利用平台虚开发票，反指控平台是责任主体：法院驳回
(一)互联网财税平台招商，客户对外虚开发票
安徽省某地方在2021年以前为招商引资，实施了增值税按比例予以返还的政策。某企业管理服务有限公司作为互联网财税代理平台，在此地招商引资。他们替客户在该地新设企业，控制企业的税控盘，根据客户的指示对外开具发票。
2019年6月，经招商，张某与平台达成合作，在该地设立一网络科技有限公司，由平台控制开票等事宜。2019年6-9月，张某与他人串谋，对外虚开增值税专用发票，张某主要赚取部分开票费和地方的财政返还。经查，张某的公司向浙江某文化传媒有限公司开具279份增值税专用发票，税额167万元;向北京某网络科技有限公司开具198份增值税专用发票，税额115万元。
2019年9月，平台发现张某的公司进销项严重不符，停止为其开票，扣留了应支付给张某的财政返还。
(二)张某一审被判十年，指控平台也构成虚开
2019年12月，张某被公安机关抓捕，一审法院以虚开增值税专用发票罪判处其十年有期徒刑。
在一审和二审期间，张某一直主张其不具有骗取国家税款的故意、未实施虚开发票的行为，认为“第三方平台对开票具有决定权，是真正实施开票的行为人”，应当由第三方平台承担虚开发票的责任。
(三)法院观点：平台只提供税务服务，不承担责任
一审法院、二审法院均不认可张某的上述主张，认为互联网财税代理平台是根据张某的指示和需求、张某提供的信息对外开具发票，仅提供税务服务，张某作为信息提供的一方，有义务确保信息的真实性。因此，第三方平台不构成虚开犯罪，张某应当承担虚开增值税专用发票的全部责任。
(四)小结：平台的责任与风险区分
互联网财税代理平台在过去一段时间内，主要依托于地方政府的财政返还政策，替客户在有政策的园区、地方注册企业或者个体工商户，由平台控制企业或者个体户的税控盘、网银U盾等，虽然平台是根据客户的指示和提供的信息开票，但是从外观上来看，开票主体、控制人依然是平台。如果客户对外虚开发票，极易将平台卷入刑事风险之中，值得平台提高警惕。
二、已尽形式审查义务，平台应不承担虚开责任
目前，在华税律师办理、接触过的类似刑事案件中，发现存在部分办案人员未合理区分互联网财税代理平台与客户(纳税人)之间的责任，将平台作为虚开增值税专用发票的责任人追究刑事责任。本文认为，只要平台尽到合理的形式审查义务，不具有通谋骗税的主观目的，就不构成虚开犯罪。
(一)虚开增值税专用发票罪以故意为主观目的
《刑法》第205条规定的虚开增值税专用发票罪的构成要件，在实践处理中存在一定的争议，但是目前较为明确的是，该罪是故意犯罪，以造成国家税款损失为客观结果要件。
所谓故意，指的是行为人对于犯罪的构成要件规定之事实和结果，具备积极追求或者放任结果发生的心理状态。换言之，行为人应当对虚开这一行为具有主观上的故意，即明知和交易对手之间没有真实货物交易，会导致国家税款的损失，但是依然进行开具发票的行为。无论直接故意还是间接故意，都要求行为人“明知自己的行为会发生危害社会的后果”。
由于互联网财税代理平台只是接受客户的指示，根据客户提供的相关信息对外开具发票。如果平台未与客户合谋，即平台主观上不具有骗取税款的目的，也不知道客户提供的交易信息是虚假的，由于其不具有主观故意，只是被客户当做“犯罪工具”，客户构成虚开发票的正犯，平台不构成犯罪。
(二)财税代理平台不具有实质审查的法定义务与合同义务
实践中，有的办案人员认为，互联网财税代理平台应当全面审查其开票对应业务的真实性、合法性。如果平台没有全面、实质审查开票对应业务的真实性和合法性，就构成不作为，也以虚开增值税专用发票的共犯论处。
本文认为该观点欠妥。依据刑法理论，不作为须以一定的义务为要件。即行为人具有“法律明文规定的、职业或职务上要求的、基于法律行为产生的、先行行为引起的法律义务”，行为人不履行特定义务，造成或者可能造成危害后果。那么，互联网财税代理平台是否具有全面、实质审查交易真实性的义务呢?本文经过初步检索，认为互联网财税代理平台仅具有形式审查的义务，不具有全面、实质审查交易真实性的义务。
首先，互联网财税代理平台系会计的代理记账人、税务的代理人。根据目前的规章、行业协会规定来看，应当由客户(纳税人、委托人)承担业务真实性的责任。
根据《代理记账管理办法》第十三条规定：“委托人应当履行下列义务：……(三)及时向代理记账机构提供真实、完整的原始凭证和其他相关资料。”
据此规定可知，法律明确委托方(即客户)应当向受托方(即代理记账机构)提供真实、完整、合法的原始凭证和其他相关资料，委托方系业务真实性的责任主体。
中国注册税务师协会制定的《税务师行业涉税专业服务程序指引(试行)》(税务师行业涉税专业服务规范第1.3号)第四十六条规定：“涉税服务人员应当告知委托人，应当对其提供与涉税服务事项有关的涉税资料真实性、合法性和完整性负责。”《发票相关代理业务指引(试行)》(税务师行业涉税专业服务规范第3.7.2号)第十二条也规定：“委托方应保证相关资料的真实、准确、合法和完整。”
据上列行业协会指引规定，委托方应对提供材料的准确性、完整性、真实性、合法性负责，而受托方仅有形式审查业务的合法合规的义务。
其次，就笔者了解到的情况，各互联网财税代理平台与客户在达成合同约定之时，均会在合同中明确约定，客户对业务的真实性、合法性负责，平台根据客户的指示、提供的信息开票，不具有实质审查的义务。
(三)平台的合理注意义务限于形式审查交易合法性
平台不负实质审查交易真实性的义务，但依然须对开票的合法、合规性予以形式审核。换言之，平台应当仔细核查客户提供的合同、资金、交易信息，并存档留底，确保发票开具在形式上合乎税法的相关规定。如果发现问题，应当及时停止开票，及时向主管税务机关报告。否则，如果平台明知交易在形式上具有瑕疵，不符合法律规定，例如进销项明显不符、合同与资金流不符、业务超出企业经营范围等，依然为其开票，可能构成放任的间接故意。
在本案中，平台之所以脱罪，是因为其尽到了合理审查义务，及时停止开票并扣留了财政返还。平台的负责人称，2019年10月份，其作为监管服务公司发张某的公司提供的进销项品目不一致，进项都是手机，销项都是信息服务费、信息技术服务费。平台询问张某，张某解释说其企业是做手机游戏的，购进手机是用于测试游戏，将废手机销售处理了。平台认为其理由不合理，遂停止开票。
(四)小结：平台应积极预防虚开风险
综上可知，平台依然具有一定的风险，主要在于平台是否合法、合规开展业务。只要平台坚守合法经营，合理审查，对于不合规的业务拒绝为其开票，发现问题及时向主管税务机关报告，确保自身不具有骗税的故意，就能防止被客户的虚开风险牵连卷入刑事犯罪之中。
三、互联网财税平台的虚开风险与责任表现
目前实践中多爆发互联网财税平台陷入虚开、逃税的案例。其主要的风险模式是：
(一)违规注册空壳个独、个体，利用自然人代开，成为逃税共犯
“拆分收入、转换收入性质”是近年来常见的违法税收筹划行为，受到税务机关的重点关注。这种模式主要表现为，利用部分地方的税收核定政策，大量注册多家个人独资企业、个体户，将收入拆分，利用个独、个体户的低核定征收率，降低税负，偷逃税款。在当前的税务监管和司法实践中，此种行为已经被定性为偷税手段，如果应对不当，还会引发逃税罪的风险。
此外，也有不发分子利用自然人代开发票，为高净值人群、企业违规税务筹划，虚开、偷逃税款。
(二)与客户串谋注册个独、个体、空壳企业虚开发票
此种情形在于平台明知交易不具有真实性，为客户虚开发票。或者平台为了赚取地方的财政返还、客户的开票费，自己注册空壳企业主动为客户提供虚开的发票，为客户“降低成本”，抵扣税款并虚增成本。
有的不法分子与平台相互勾结，利用平台设立企业、个体户的便利，提供虚假的资料注册空壳企业，套取税收优惠政策并暴力对外虚开发票。
近期，江苏省就爆出一起虚开发票团伙利用中介公司骗取增值税留抵退税案件。该案是通过某中介会计服务公司，利用其代理记账及代开发票便利，在没有实际交易的情况下，控制多家空壳公司对外虚开增值税发票。在严查骗取留抵退税的背景下，此类犯罪行为更容易爆发。
(三)平台业务员利用平台赚取私利
部分全国性的互联网财税代理平台在各地设立了分公司，由该地的地区负责人负责经营、招商。有的地区负责人为自己赚取开票费，与客户串通，利用平台为客户虚开发票。有的办案人员未做责任区分，直接认定平台的总负责人为主犯追究责任。
四、互联网财税代理平台的合规对策与风险隔离
(一)坚守法律底线，加强合理审查
互联网财税代理平台虽然具有信息化、网络化的特点，但其本质上依然是会计、税务的代理人，被委托人，接受客户(委托人)的指示。因此，其之间形成的委托关系的本质并无变化，对于代理人而言，合法、合规开展会计和税务业务的底线和要求也没有发生改变。由于互联网财税代理平台与客户之间存在地域上的距离，往来主要通过电子信息交流业务的数据、信息，所以对于客户的审核存在一定的困难。因此，平台应当合理审核客户提供的合同、凭证等信息并留存其电子、纸质文件。
互联网财税代理平台也应当抵御利益诱惑。随着全国范围内清理违规财税返还、违规核定征收等，平台的利润空间可以说面临压缩，许多业务难以开展。在这种情况下，更不能为了所谓的开票费去串谋虚开，要保证业务的真实、合法。
(二)业务材料留存，证实平台履行审查义务
如果面临税务机关、公安机关的处理，平台应当及时、全面提供相应的业务资料和底稿，与办案人员沟通，说明自身业务的合法性，证实自己不具有骗税、虚开的主观故意，以避免陷入到客户的虚开风险之中。
(三)业务审批制度化，避免责任牵连
如果出现业务人员、办事人员利用平台的漏洞，与客户串通起来对外虚开发票，但由于相关业务最终经过了负责人、主管的签批，导致负责人和主管成为第一责任人被追究刑事责任，可能导致刑事责任的扩大化。因此，平台内部应当构建良好的审批流程，将审批材料妥善保存，如果发生风险，据此证明审批人并不知情，是受人蒙蔽所致，避免风险的扩大化。 |
