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前不久，某传媒类上市公司在业绩说明会上表示，受新冠肺炎疫情的影响，广告市场需求疲软，因此公司上半年经营业绩同期大幅度下滑。未来公司将加速海外业务的布局，目标覆盖日本、印度、马来西亚、菲律宾、越南等国家。据了解，目前越来越多中国上市公司通过海外直接投资、并购和国际工程承包等方式开拓海外市场，将公司业务发展与“一带一路”机遇有机结合。笔者在实务工作中发现，部分上市公司在“走出去”的过程中，因政策把握不准确、税务管理不到位等问题，出现税务风险。
开展境外工程项目，可能构成常设机构
◎典型案例◎
A上市公司是我国某大型跨国能源装备集团下属企业，采用EPC模式在印度尼西亚开展燃煤电站工程施工承包项目。所谓EPC模式，是指企业受委托，按照合同约定，对工程建设项目的设计、采购、施工、试运行等实行全过程或若干阶段的承包。印度尼西亚的企业所得税法较为特殊，对于外国公司常设机构在印度尼西亚执行建筑服务合同，不论项目的盈亏情况，均需按照相应年度确认的收入征收税款。
A公司在判断该EPC工程项目性质时，错误地认为其在印度尼西亚不构成常设机构，因此未按照政策规定就当年确认的收入缴纳企业所得税。最终，在印度尼西亚税务部门的要求下，A公司补缴了相关税款，缴纳了滞纳金。
◎分析建议◎
常设机构是税法中的重要概念，是确定征税权的重要依据之一。税收协定一般规定，外国企业只有在某国构成常设机构时，才需要就其营业利润在该国征税，且应税利润以归属于该常设机构的利润为限。经济合作与发展组织(英文简称“OECD”)发布的税基侵蚀和利润转移(英文简称“BEPS”)第7项行动计划《防止人为规避构成常设机构》，扩展了“非独立代理人”的判定范围和标准，进一步防范企业通过佣金代理人或类似安排，人为地规避构成常设机构。在此背景下，对于在境外有工程承包项目的企业来说，很可能被认定为在当地构成常设机构，企业需要注意因此带来的常设机构风险。
笔者建议在境外开展大型基建项目的企业，应提前充分了解投资所在国的国内税法、我国与投资所在国签订的税收协定，特别是其中有关常设机构的判定标准、管理规定等内容。在此基础上，结合具体实操惯例，从合同签署主体、货物交易、工程劳务、实施地点等角度，分析相关业务是否构成常设机构，预先做好税务安排。如果经分析被认定为常设机构的概率较大，有必要提前测算可能发生的税费成本并计入项目预算中。
需要提醒的是，如果企业发现投资所在国税务部门的常设机构判定有误，可以向中国税务部门进行报告，由中国税务部门按照相关法规和程序，与对方税务部门进行相互协商解决，以维护我国企业的合法权益。
境外设立中间控股公司，可能“受控外国公司”
◎典型案例◎
位于我国境内的上市公司H公司，主要从事化学工业产品的生产销售工作。B公司是H公司在中国香港注册成立全资子公司，从事国际贸易、信息咨询和投资业务。B公司管理控制了投资公司C公司，C公司拥有我国境内三家外商投资企业D公司、E公司和F公司90%的股份，另外10%的股份由H公司持有。
2011年，B公司将C公司全部转让给了第三方公司，实际获得股权转让收益3亿元。2012年，B公司计划将取得的3亿元转让收益通过利润分配形式，分配给H公司。为了适用股息红利所得免税条款，B公司委托H公司向主管税务机关申请认定为中国居民企业。
但是，主管税务机关调查发现，B公司的经济行为较为单一，除对C公司的投资业务外，再无其他业务。同时，B公司位于实际税负低于12.5%的地区，且对形成的未分配利润仅作挂账处理，既没有对H公司进行分配，也没有用于拓展业务或再投资。基于此，主管税务机关认为B公司符合受控外国公司特别纳税调整事项管理的条件，对归属于H公司的3亿元利润进行了特别纳税调整。
◎分析建议◎
根据我国企业所得税法关于受控外国企业的规定，我国居民企业或者由居民企业和中国居民控制的，设立在实际税负明显低于12.5%的国家(地区)的企业，如果不是出于合理经营需要对利润不作分配或者减少分配的，这些利润中归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入，缴纳企业所得税。
基于此，上市公司在“走出去”过程中，应深入了解或调研与投资架构相关的境内外税制和监管环境，谨慎选择中间控股公司所在地。如果将中间控股公司设立在低税负地区，一方面应重点留存可以证明公司有积极的、实质性业务活动的资料，另一方面，作出的利润处理决定需要符合商业逻辑，避免因纳入受控外国企业调整范围，引发税务风险。
开展跨境关联交易，可能产生转让定价风险
◎典型案例◎
位于境外的M公司，是我国某大型跨国矿业上市集团的全资子公司。境外N公司是M公司的控股子公司，主要业务是开采矿产并销售给关联方。该集团在2020年的公告中披露，M公司收到所在国税务局的通知，针对其控股的N公司2015年—2018年的矿产品关联交易价格进行了转让定价调整，M公司需补缴所得税2.4亿元人民币。
◎分析建议◎
近年来，跨国企业集团在各税收管辖区内的利润分配，成为各国税务部门关注的重点。总体而言，关联企业之间的交易应符合独立交易原则，确保利润分配结果与实际价值创造相匹配。在实际运营中，如果企业未能充分了解业务相关国家的反避税条款及其税收征管环境，或者集团内企业的功能风险设置与相应的利润分配缺乏合理性，很有可能产生转让定价风险。
笔者建议我国上市公司在开展关联交易，尤其是跨境关联交易时，应结合《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》(国家税务总局公告2017年第6号)和BEPS行动计划的要求，梳理价值链上各项职能的承担者及其职能履行情况，将整个价值链条的总利润合理分配至各职能承担者，确保利润分配结果与价值链各方的职能和风险承担相匹配。同时，集团内部应当制定明晰的转让定价政策指引，各成员企业需要在日常工作中留存好相关证明材料，以便更好地应对税务部门的转让定价问询或调查。
来源：《中国税务报》2022年09月02日，版次：08，“上市公司”栏目
作者：谭伟(作者单位：毕马威中国) |
