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综合性税收风险管理非完整性研究（2009）

来源：衮绣税研作者：丁锋人气：发布时间：2022-08-10

摘要：2009年下半年，我与苏州市国家税务局几位高层次复合型人才在学习沙龙架构下组成了风险管理小组，然后一起撰写了《综合性税收风险管理非完整性研究》。我负责前半部分（理论）的...

2009年下半年，我与苏州市国家税务局几位高层次复合型人才在学习沙龙架构下组成了风险管理小组，然后一起撰写了《综合性税收风险管理非完整性研究》。我负责前半部分（理论）的写作。综合性税收风险管理也就是Comprehensive Tax Risk Management(CTRM)的含义与全面风险管理（ERM）是一致的，不过当时我还没有接触到Coso关于ERM的知识。回忆复合型人才学习沙龙的组织和管理是非常有趣和具有价值的，当时，全市国税系统40余位高层次复合型人才平均年龄32岁，学习力、执行力都非常强劲，所以，学习成果和工作成效都非常出色，其中很多人都成长为各个条线的中坚力量和领导。我一直认为能和他们一起工作学习是巨大的荣幸和骄傲！综合性税收风险管理非完整性研究 Non integrity research Of Comprehensive Tax Risk Management(CTRM) 前言风险可以定义为任何对某一主体实现其目标的能力带来负面影响的不确定性。风险管理(RM)就是针对风险要素的控制、防范的程序和方法。西方发达国家，早在20世纪初就开始研究风险发生的规律和风险控制的技术，并在各个领域引入风险意识。目前，税收风险管理(TRM)的代表文件是OECD1997年和2004年的指导性文件，以及欧盟2006年的指导性文件。总局引进风险意识起始于2003年，当时，将防范征管风险税收征管战略规划的一个组成部分[1]；着手研究和实践税收风险管理是在2006年，当时，邀请了OECD及四大的专家举办了第一期税收风险管理培训班，成为标志性事件。但是，我们感到国内对税收风险管理的研究存在着一定的误区，即是认为税收风险管理(TRM)就是纳税遵从(TC)的管理，税收风险(TRM)就是纳税遵从风险(TCRM)，这似乎是有些偏了。OECD2004年指导性文件明确指出，遵从风险管理是在税务部门范围更大的总体风险管理工作内开展的——这种更大的总体风险管理被称为综合性税收风险管理(CTRM)。实际上，税收遵从风险是税收风险管理的核心，而为了解决税收遵从风险管理(TCRM)很多方面必须从综合性风险管理(CTRM)中找到答案。因此，我们想把研讨的课题定位在综合性税收风险管理，以便从更高处审视税收风险管理，如此才能够找到有效解决税收遵从风险的本质问题和方法。同时，我们也感受到一种压力。正如一位领导曾经提及的，税收风险管理的研究将几乎涉及到现行税收管理的所有领域，研究的深度和广度都相当大。倘若试图做一个全面性的描述，或者停留在识别具体风险、列举具体指针的层面上，那么整个研讨的价值是可以预见的；对我们来说，也是不必要的。为此，我们研讨的任务是针对一些显现的、大宗的、影响深远的税收风险，不论是存在于征管模式上的，还是机构设置上的，或是业务流程上的、政策规定上的，或是软件设计上的、税源管理上，将它们识别出来，并运用一个固定的模式去分析原因、影响、寻找对策和方法、提出改进的意见。也就是说，我们只能就部分风险进行深度探讨，而无法承担税收风险的概况式、整体性研究任务。当然，更重要的一点是我们的研讨必须以我市国税系统实际情况作为对象。实际上，整个研讨的过程就是一个对比、总结、诊断、建议改进苏州国税现状的过程。我们在研究OECD和欧盟诸国的税收风险管理经验的过程中，努力去探索一种适合苏州国税的税收风险管理研究方法和实践的途径。然后，将之与我市国税系统的实际进行对比。我们会发现现存很多征管方法、技术和管理模式已经带有深深的风险管理的痕迹，甚至一些地区的做法在局部上已经就是税收风险管理的直接体现，很多具体的手段已经可以满足税收风险管理的要求。这些内容都值得我们学习和总结的，也为各地、各部门的风险管理做一个浅显的背书。因此，以研究现状为主，并提出建议就必然成为我们要讨的主要方法，这与OECD2004年指导性文件精神是一致的。现在，我们必须认真思考的问题是为何仍不将现存的一些做法称之为税收风险管理，或者干脆宣布已经实现了税收风险管理呢。其中主要的原因并不在于理念，而是体制和机制的缺陷。目前，我们的征管方法仅部分实现了税收风险管理要求，有的是在风险识别环节，有的是在风险分析环节，有的是在风险的应对环节，却尚未构建起一个完整的税收风险管理机制。从体制层面上讲，我们的征管模式和治税理念还尚未完全以税收风险管理为引领，尚未完全以识别、分析、应对税收风险为价值取向进行人力、物力、财力等各种资源的综合调配。当然，总局显然已经给予税收风险管理足够的重视，为此，一些体现了税收风险分类管理和促进主动遵从战略思维的机构陆续增设，这必将对税收征管理念的发展产生深远的影响。这也为我国征管模式下一次重大调整埋下伏笔，税收风险管理毫无疑问将融入这次变革。在实际的研讨中，我们是从理论和实践两个角度展开的。理论角度上，我们的主要任务是深入分析OECD、欧盟和国内关于税收风险管理的理论和管理方法，并总结出税收风险管理模式的共性。实践角度上，我们又分为战略层和战术层。战略风险具体包括收入风险、体制风险（征管模式、服务体系等）、政策风险、立法风险、机构及资源配置风险等。战术风险具体包括税源管理风险、执法风险、纳税行为风险、服务行为风险等。综上所述，这次研讨的主要任务是就以我市国税系统现状为背景，从理论和实践两个角度，研究税收风险管理的体制、机制和方法，总结先进的做法，提出合理的建议。 [1]资料来源：《2002年——2006年中国税收征收管理战略规划纲要》。

一、税收风险管理的主体问题 整个税收管理活动，涉及国家、税务机关及其工作人员、纳税人三个主体，所有的税收法律关系都是三个主体相互联系、相互作用的结果。由于税收理论基础和治税理念的区别，OECD、欧盟和我国分别从三个主体出发，研究了税收风险管理。OECD侧重于纳税人角度，欧盟侧重于税务机关及其工作人员，我国侧重于国家角度。实际上，按照税收风险带来负面影响的主体不同，税收风险本身可以分为收入风险、执法风险和纳税风险三个类别。收入风险是在税收管理活动中，各种导致税收收入波动的不利因素。其主体是国家，风险管理的目标是国家的税收收入最大化。执法风险是在税收管理活动中，各种导致税务机关及其工作人员利益受损的不利因素。其主体是税务机关及其工作人员，风险管理的目标是依法征税。纳税风险在税收管理活动中，各种导致纳税人涉税权益受损的不利因素。其主体是纳税人，风险管理的目标是依法纳税。国内很多对风险管理的研究都没有认真区分三种税收风险的界限，处在混同研究的状态，导致了风险分类的不严密，风险识别不合理，风险应对不适当，甚至形成将各种问题都纳入到税收风险管理之中的倾向。认识三种税收风险的另一个好处就是，任何一个税收风险都可以从三个角度去看待，得到全面、完整、系统的风险管理机制。我们可以把国家、税务机关及其工作人员、纳税人三个主体比喻成一个三棱镜，税收风险比喻成光线，那么众多的光线照到这个三棱镜上将显现成不同的颜色，这些分层的颜色就是税收风险的细分和特质。

二、税收风险管理的目标问题 风险与目标是紧密相连的两个概念，目标是前提，没有目标就没有风险。首先，我们审视一下风险管理的起源和发展历程，用以解释风险对于目标的依赖程度；也就是说，当研究风险管理的同时，我们必须知晓目标管理。最初导致美国风险管理活动的兴起的事件是，1953年8月12日通用汽车公司在密执安州的一个汽车变速箱厂因火灾损失了5000万美元，成为美国历史上损失最为严重的15起重大火灾之一。经过调查发现，火灾的原因是车间的防火措施不到位，没有及时扑灭最初的火苗。于是，通用汽车公司立即审查了整个目标管理体系，发现并没有对这一环节设定管理目标和相关人员职责。一个看似的意外，实质上是一个管理的疏漏；一个风险领域的问题，实际是一个目标管理的衍生。而目标管理恰恰是彼得·德鲁克（Peter Drucker）于1954年在《管理实践》中明确提出的。整个风险管理的发展与目标管理的发展体现出了惊人同步性。我们认为这不是历史的巧合。一项工作没有设定目标，就无法实现风险的防范和控制。目前，这一理念体现在国际国内很多风险管理的指导性文件和策略中。比如《COSO风险管理整合框架》[1]中明确提出，内部控制本身不是目的，而是实现目标的手段。内部控制目标是帮助企业奔向经营目标、完成使命和减少经营过程中的风险。用中国话来说就是为企业的经营和管理工作“保驾护航”。其中的内部控制就包括了风险管理，很明显，这已经不再仅适用于企业，而包括公共组织。国资委于2006年颁布的《中央企业全面风险管理指引》中也明确提出“企业风险，指未来的不确定性对企业实现其经营目标的影响。”这就更加直白了。现在，我们应该认真研究税收管理的目标是什么？这个问题的答案，将直接体现出各国税收理论基础和治税理念。OECD2004年指导性文件明确指出，税务部门的主要目标是依据税法的规定征集税收，并通过其工作，保持公众对税收体系和税收征管的信心。这一表述体现出几个明显的特点：第一，以税法为出发点。这就是必须直接从权利和义务角度去认识税务部门的目标。第二，征税是直接目标，而保持信心或者满意度是最终目标。结合OECD 1997年指导性文件，我们可以清楚得了解到税务部门的目标实际就是对依据税法纳税人所承担的义务的遵从度的控制，这种控制力度将介于征税与满意度之间的均衡点上，从而实现帕雷托效应。从美国的税收管理实践来看，他们是通过“服务+执法=遵从”的治税理念来实现税务部门的目标的（见表1-1），改进纳税服务、加强税收执法和实现现代化成为美国国内收入署的战略管理目标。

战略管理目标	具体目标
改进纳税服务	拓宽服务渠道
	促进公共参与
	简化税收流程
加强税法执法	阻止和制止税收不遵从行为，重点是公司、高收入个人纳税人以及其他造成税收流失的纳税人的违法活动
	确保律师、会计师以及其他税务执业者坚持专业标准并遵守法律
	发现和阻止国内外税务和财务犯罪活动
	阻止免税/政府机构内部的不遵从操作以及第三方为避税或其他非预定目的对该机构的滥用
通过其人员、流程和技术实现美国国内收入署的现代化	增强组织能力，以实现雇员的完全都如和生产力的最大化
	实现信息系统的现代化，以改进服务和执法
	确保人员、设施和信息系统的安全保障
	实现业务流程的现代化并调整基础设施支持，以实现前线运作投入资源的最大化

表1-1美国国内收入署2005～2009年战略管理目标与具体目标[2]
欧盟2006年指导性文件，提出税务机关的主要目标就是依照税收法律规定以一种保持税法威信的方式筹集应纳税额。这一表述与OECD的十分相似，只是更加强调税法的公信力。比如，波兰税务部门目标是三个方面：第一，尽量减少税收错误总数；第二，在税务管理中以一条有效途径使用资源；第三，增加纳税人的遵从程度。
我国税务部门的目标主要在以下几个文件中体现：

一为《2002年——2006年中国税收征收管理战略规划纲要》。

文件中将战略目标归纳为：指导思想、基本职责、管理理念、价值观念、社会形象[3]。

战略目标	具体内容
税收征管的指导思想	指导思想是“依法治税、从严治队”，税收征管的各项具体工作是“依法治税、从严治队”的基本载体，实现“依法治税、从严治队”最重要的工作手段是实现税收征管信息化。
税务机关的基本职责	基本职责是“执行国家税法，依法实施有效征管，组织税收收入，促进经济和社会发展”。
税收征管的管理理念	管理理念是“科技加管理”。
税收工作的价值观念	价值观念是：公平、公正、公开地服务于社会主义市场经济发展和现代化建设，服务于纳税人，服务于全社会。“公平、公正、公开”是对所有的税收执法行为及其结果的基本要求。
税务机关的社会形象	税务机关的社会形象为：忠诚、廉洁、服务、统一、文明、高效。