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根据《中华人民共和国刑法修正案（七）》及《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》（公通字〔2010〕23号）有关条款，纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额在5万元以上并且占应纳税额10%以上的，经税务机关依法下达追缴通知后，不补缴应纳税款、不缴纳滞纳金或者不接受行政处罚的，应当移送公安机关，由司法机关追究刑事责任；如果经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的，仍然应予移送。在理解这些规定时，应注意以下几个问题。
“不予追究刑事责任”并不意味着“不构成逃税罪”
根据刑法学有关理论和规定，对一些涉嫌犯逃税罪的行为不予追究刑事责任，并非意味着这些行为不构成犯罪。
因为除了“情节显著轻微、危害不大，不认为是犯罪”的情形之外，这类违法行为还包括诸如已过追诉时效、犯罪嫌疑人或被告人死亡等情形。之所以对一些逃税犯罪不予追究刑事责任，是因为存在已经接受税务机关处理处罚这个“刑罚阻却事由”。“刑罚阻却事由”不同于“犯罪阻却事由”，前者是阻却刑罚权的行使，后者是阻却犯罪的成立。是否接受税务机关处理处罚，并不是逃税罪的犯罪构成要件，它是在纳税人行为已经构成逃税罪的情况下，不再进行刑事处罚的正当理由。
逃税罪的“刑罚阻却事由”具有充分的正当性
我国目前实行“宽严相济”的刑事政策。对一个犯罪行为是否以及如何进行刑事处罚，要全面剖析其主观恶性、行为手段、损害结果、人身危险性以及社会危害性等因素。
就逃税罪而言，打击的目的在于维护税收征管秩序、保证国家税收利益。如果纳税人的行为构成逃税罪，但能够按照税务机关的处理处罚决定补缴税款和滞纳金并接受行政处罚，一般来说，刑罚目的已经达到、主观恶性也不严重、再犯可能性也比较小，刑事处罚的必要性大大降低，应当从宽处理。如果对这类纳税人仍然追究刑事责任，将不利于其配合税务机关的处理处罚，不利于维护税收征管秩序和国家税收利益。
当然，“五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的”，就不宜适用宽大处理的政策。
司法机关刑事处罚权的行使不能绕过税务机关的处理
如果司法机关先于税务机关发现纳税人涉嫌构成逃税罪的行为，能否径行追究其刑事责任？笔者认为不可以。
根据追诉标准的表述方式来看，刑罚权的启动要事先经过税务机关的处理程序。可能有人质疑，如果税务机关发现纳税人涉嫌逃税罪，但采取了消极不作为、不下达追缴通知的态度，能不能绕过税务机关直接追究刑事责任？笔者认为，在这种情况下，司法机关可以采取合适的方式，建议和督促税务机关依法下达追缴通知，然后再根据纳税人是否补缴税款、滞纳金及接受行政处罚，决定是否追究刑事责任。如果纳税人认为税务机关的追缴通知不是依法作出，因此不服而申请行政复议或者行政诉讼，司法机关也不能一刀切地认定纳税人不补缴应纳税款、不缴纳滞纳金或者不接受行政处罚而启动刑罚权。
申请行政复议或者提起行政诉讼对刑事处罚权的影响
纳税人不服税务机关的处理处罚决定，申请行政复议或者提起行政诉讼的，是否影响刑事处罚权的行使？
这个问题要分两种情况讨论：第一，纳税人先补缴税款和滞纳金并接受行政处罚，然后申请行政复议或提起行政诉讼；第二，纳税人在规定的期限内不接受税务机关的处理处罚，直接申请行政复议或提起行政诉讼。对于第一种情况来说，应视为已经补缴税款及滞纳金并接受了税务机关的处理处罚，不应再追究刑事责任，至于申请行政复议和提起行政诉讼，是纳税人的法定救济权利；对于第二种情况来说，则明显属于“不补缴应纳税款、不缴纳滞纳金或者不接受行政处罚”的情形，税务机关应当将案件移送公安机关。
税务机关“不能处罚”不等于纳税人“不接受处罚”
税务机关处理处罚权的行使是有时效限制的，但不能因此导致刑事处罚权的启动。
根据《税收征收管理法》的规定，偷税（逃税）行为在5年内未被发现的，不再给予行政处罚，而对偷税行为所偷逃税款的追征期不受限制。根据刑法规定，犯罪行为法定最高刑为5年以上不满10年有期徒刑的，经过10年才不再追诉。如果一个逃税行为经过5年之后才被税务机关发现，但按照其情节属于“数额巨大并且占应纳税额30%以上的，处3年以上7年以下有期徒刑，并处罚金”的情形，该如何处理？此时，该偷税/逃税行为已经过了行政处罚时效，但尚未超过刑事追诉时效，税务机关只能追缴其偷逃的税款及滞纳金，不能再进行处罚。如果纳税人积极补缴了税款及滞纳金，也不能认为其“不接受行政处罚”而再进行刑事处罚。这种情况下，不能期待纳税人主动请求税务机关对其处罚，根据刑法学理论，即纳税人不具有“期待可能性”，不应负刑事责任。
——本文载《中国税务报》2017年9月19日B3版 |
