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一、混合销售的起源与现状
混合销售，犹如一道梦魇，从1994年税制改革开始，如影随形紧密伴随着中国税制改革进程，困扰着纳税人和税官的心。
《增值税暂行条例实施细则》（1993年版）规定，“一项销售行为如果既涉及货物又涉及非应税劳务，为混合销售行为”。
2011年，国家税务总局发布《关于纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2011年第23号）文件，对核算提出了要求。
文件规定，“纳税人销售自产货物同时提供建筑业劳务，应按照《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第六条及《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第七条规定，分别核算其货物的销售额和建筑业劳务的营业额，并根据其货物的销售额计算缴纳增值税，根据其建筑业劳务的营业额计算缴纳营业税。未分别核算的，由主管税务机关分别核定其货物的销售额和建筑业劳务的营业额。”
2016年，我国全面推开营业税改征增值税试点，废止营业税，但是噩梦依旧。
《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条规定：“一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。”
二、混合销售的判定
实践中，小白经常对混合销售、兼营傻傻分不清楚。实际上界定一项业务是否属于混合销售，应同时满足以下条件，缺一不可：
（1）属于一项销售行为；
（2）销售货物、提供服务同时存在；
（3）提供服务是因销售货物而衍生，两个业务密不可分。
对于适用税率，文件又补充，“从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内”。
三、混合销售矛盾的焦点
从规定可以看出，根据纳税人经营业务不同，而适用不同税目。归根结底，是销售货物和提供服务的税率不同。在房地产一般纳税人一般计税项目的相关业务中，按照目前的税率，采购货物适用13%的税率，建筑服务适用9%的税率。税率的不同，导致购销双方产生了利益的博弈。
购销双方对混合销售中货物、服务分别核定不含税价款，开具发票时，按照发票税率支付税款，这个是理想状态下的操作，事实上目前很多企业尚不能做到精细化管理，销售有时就变成了匡算。
大家知道，目前期房销售模式下，房地产企业平时预缴增值税，取得增值税进项应认证留抵，只有按照商品房买卖合同约定的交房时间才能抵扣销项税额。某些大型房地产开发项目，从开工到交房，历时两三年的情况比比皆是。尤其当前，房地产销售不畅、提倡节流变现成为普遍现象，少占用资金、现金能流动就成了企业的竞争力。
四、财务核算的要求
我们知道，兼营业务中对分别核算提出了要求。国家税务总局纳税服务司在《关于下发营改增热点问题答复口径和营改增培训参考材料的函》（税总纳便函[2016]71号）第五条“生活服务业”通过第3个问题“营改增物业管理公司，同时有房屋租赁业务，可否开一张租赁发票，再开一张物业服务费发票，以区别不同税率？”中也曾明确：
“《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）第三十九条规定，纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。因此，适用不同税率的项目应分别开具。但可以在同一张发票上开具”。
那么分别核算是否适用于混合销售呢？
2016年7月8日，国家税务总局网站开展以“20条服务新举措全面助力营改增”为主题的在线访谈时，货物和劳务税司副司长林枫回答网友提问，“如纳税人对混合销售行为已分开核算销售额的，可分别适用不同税率？”时答复：
按照现行政策规定，混合销售是指既涉及服务又涉及货物的一项销售行为。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，应按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税，对一项混合销售行为，无论是否分开核算销售额，均按上述规定执行。
但是，部分地方税务也提出不同的观点，如果企业分开核算，则分别适用各自的税率。
（1）《河北省国家税务局关于全面推开营改增有关政策问题的解答(之一)》第十五条“关于混合销售界定的问题”明确，“按企业经营的主业确定。若企业在账务上已经分开核算，以企业核算为准”，如果不能分别核算，遵从财税〔2016〕36号文件规定。
（2）《湖北省营改增问题集》第5条“关于混合销售行为如何界定的问题”明确，混合销售按企业经营的主业确定，若企业在账务上已经分开核算，以企业核算为准。
混合销售中也存在一些特殊业务，税务总局单独发文明确了处理方式：
（1）《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）文件第一条规定，“纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文件印发）第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率”。
（2）《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2018年第42号）文件第六条规定，“一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务，应分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。
一般纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务，如果已经按照兼营的有关规定，分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税”。
综合上述两个文件，对于销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物分开核算是必须的；对于采购自产机器设备同时采购安转服务的，安装服务可以选择增值税计税方式。
（3）2018年08月01日，国家税务总局办公厅对国家税务总局公告2018年第42文件发布了解读——《关于<国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告>的解读》，其中第六条“关于纳税人销售机器设备同时提供安装服务，安装服务的计税方法及后续机器设备维护保养服务的适用税率问题”显示：
纳税人销售机器设备同时提供安装服务，包括以下两种情形：
（一）纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务
按照现行规定，这种情况下纳税人应分别核算机器设备和安装服务的销售额。机器设备销售给甲方后，又交给机器设备销售企业负责安装，可以将此机器设备视为“甲供”的机器设备，机器设备销售企业提供的安装服务也可视为为甲供工程提供的安装服务，可以选择适用简易计税方法计税。
（二）纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务
这种情形下又分两种情况。一是纳税人未分别核算机器设备和安装服务的销售额，那么应按照混合销售的有关规定，确定其适用税目和税率。二是纳税人已按照兼营的有关规定，分别核算机器设备和安装服务的销售额，同样可以将此机器设备视为“甲供”的机器设备，将纳税人提供的安装服务视为为甲供工程提供的安装服务，选择适用简易计税方法计税。
需要提醒大家注意的是，应准确界定机器设备，不应解读扩大化，否则，可能误导采购部，给企业带来涉税风险，轻则滞纳金、重则罚款。
五、合同签订注意事项
《国家税务总局与停车设备企业座谈，就营改增问题释疑》显示：
“2016年10月31日上午，在国家税务总局营改增督促领导小组办公室，国家税务总局货物和劳务税司增值税处相关业务负责人主持召开会议，专题调研机械式停车设备企业营改增有关事宜。
国税局相关负责人认真听取了各企业的意见，指出：税务总局在营改增整体指导文件的编制过程中，未充分了解特种设备行业的生产安装特点，对此类别未做出明确规定。根据企业提报的材料，停车设备企业持有《特种设备制造许可证》和《特种设备安装改造维修许可证》，可明确区分设备生产与安装业务，仍可按2011年23号文执行。其生产制造部分，按生产设备缴纳17%增值税，安装部分按“建筑服务—其他建筑服务”类执行。
相关负责人详细解释了“甲供材”的甲方是指付款方（购买方），立体车库的购买方先购买车库设备，再交付乙方安装，符合“简易计税法”的条件，企业要将设备销售和安装业务分别核算。只要合同中包含有甲供材条款（例如：甲方提供水泥、沙子及辅材）即算作甲供方。
有企业问，设备销售合同和安装合同是否需要分别签订？相关负责人表示，没有必要把销售合同和安装合同分开签订，在同一个合同中分别描述就行”。
原山东省国税局《全面推开营改增试点政策指引（七）》第十条“钢构等企业混合销售问题”对于合同处理也有借鉴意义，即“如果施工合同中分别注明钢构价款和设计、施工价款的，分别按照适用税率计算缴纳增值税；如果施工合同中未分别注明的，对于钢构生产企业应按照销售货物计算缴纳增值税，对于建筑企业购买钢构进行施工应按照建筑服务计算缴纳增值税”。
需要注意的是，上面提到的停车设备、山东的钢结构都是特殊业务，在国家税务总局2017年11号也分别列举到。
那么普通的业务是否适用呢？
马泽方老师曾在《大企业税收评论》发表《营改增后如何判定混合销售分析》一文。文中列举了一个普通的混合销售业务分签合同避税而被征收滞纳金的案例。内容节选如下：
甲公司是一家贸易公司，一般纳税人，从事货物批发零售，同时也提供运输服务。其在销售货物时，与客户分别签订货物销售合同与运输合同，在会计上货物销售收入与运输收入分别核算，在税务上货物销售收入按照17%税率缴纳增值税，运输收入按照11%税率缴纳增值税。2016年5月至2017年底，甲公司取得货物销售收入8000万元（不含税，下同），运输收入600万元，缴纳增值税为8000×17%+600×11%=1426万元。
而税务机关认为，甲公司的行为属于混合销售，即使其签订两份合同，也不能改变混合销售的实质，统一适用17%税率，甲公司应补缴增值税为（8000+600）×17%=1462万元，应补缴增值税为1462-1426=36万元，并加收滞纳金。
假定文中提到的案例真实存在的话，我们可以理解为，如果属于混合销售业务，但是不属于国家税务总局公告2017年第11号、国家税务总局公告2018年第42号文件中所列举的特殊事项，即使采购合约部分别签订合同、财务自然分开核算的前提下，税务机关依然可以按照重于形式原则进行纳税调整。总结一句话，混合销售分签合同也枉然。
六、企业应对处理建议
综上，对于普通业务，如果当地税务机关出台有特殊政策，暂且按照当地规定处理。如果当地没有规定，就看房地产企业的议价能力，如果筹码高，销售方为了房地产企业需求，可能会分别设立销售公司、安装公司，这样分别签订相应的合同，因为合同主体不同，财务自然分开核算。
如果销售方不具备通过两个公司分别签订合同的条件时，房地产企业可以从自身角度考虑，参照以下思路处理：
（1）购销合同按照不含税价签订
如果房地产企业签订采购合同时按照不含税价，取得的增值税专用发票税率越高，其实占用的资金越多。此时，如果能与提供服务的纳税人合作签订合同最佳，如与建筑施工企业签订合同，由其提供门窗并负责安装。
（2）购销合同按照含税价签订
此时因为合同总额一定，房地产企业取得的增值税专用发票税率越高，进项越大，未来缴纳的增值税越少。此时，如果能与提供货物的纳税人合作签订合同最佳。如与生产厂家签订合同，由其提供门窗并负责安装。
李宗盛大哥《凡人歌》中唱到，“你我皆凡人生在人世间……既然不是仙，难免有杂念，道义放两旁、把利字摆中间”。之所以存在混合销售难题，是因为货物和服务适用的税率不同，归根揭底一句话，国家家底薄。
如果国家未来继续让利于民，继续简并税率，待增值税税率三档变两档，货物和服务税率调整一致，企业也就没有动力和心思去区分税率，混合销售自然也就消失了。当前环境下，如果混合销售出现问题，财务不应是唯一的背锅侠。
年少不懂混合销售，弄懂应是退休年，税务改革任重道远。
作者：神州九鼎财税咨询（北京）有限公司 牛鲁鹏 微信公众号：九鼎财税说 |
