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各位朋友大家好，欢迎来到木水吹税时间。
上一期木水和大家分享了关于长期股权投资方面的一些税会差异和税务风险，本期木水继续和大家一起探索资产负债表中的另一个比较容易踩的税务陷阱——固定资产和投资性房地产。
相信很多朋友看到这两个项目，就会觉得这两个项目处理没多难啊，不就是折旧吗？再大不了就是公允价值模式的投房，税会差异也并不是那么不好理解的，有什么税务风险可言呢？
此言差矣。这两个项目的水深着呢。
首先，机器设备类固定资产的规定，决定着一个企业，尤其是制造业企业的产能和经营规模。在纳税评估和税务稽查的评估分析方法之一：通过机器设备类固定资产的规模、预计设备的生产能力来估算企业的生产经营规模，从而推断企业是否存在隐瞒收入逃避缴纳税款或虚开发票牟取不法利益的行为。
其次，房屋建筑物类固定资产，也可以从侧面反映一个企业的生产经营规模，因为生产设备总得有一个地方放置，当然，企业也可以选择租入厂房等建筑物，这样也会有租赁费用支出的报表中反映啊。而且，新的租赁准则将在以后陆续启用，即使租入的房屋建筑物，只要符合条件都要确认为租赁资产，这样更容易在报表上反映企业的生产经营规模的。更何况，房屋建筑物本身就有其特殊的涉税属性，房产税和土地使用税就是与房屋建筑物紧密相连的。
再次，投资性房地产表明企业存在空余房产用于出租，这也可以从侧面反映出租房产后，企业是否还有足够的空间去匹配其表现出来的生产经营规模？是否存在虚开发票和虚构收入的行为？同时，出租房产涉及的各项税费是否已按规定申报缴纳？
最后，固定资产和投资性房地产的会计处理和税务处理就真的那么简单？其中的税会差异各位究竟搞清楚了没？
报表中的每个项目都不是省油的灯，如果真那么简单，财税工作早就被AI取代啦。下面，木水就与各位一一道来。
一、以固定资产评估生产经营规模
对于制造业企业来说，生产用固定资产的规模决定了企业可以达到的最大生产经营规模。假如公司在以前年度一直生产用固定资产数量比较稳定，而公司的产出和销售也比较稳定，在本年度生产用固定资产出现的较大幅度增加，但产出和销售并未出现大幅度增加，或者本年度生产用固定资产出现较大幅度的减少但产出和销售却并未出现大幅下降甚至有所增加，都表明公司很可能存在税务风险。在评估企业的生产用固定资产与产出的匹配程度时，通常会选取两者关系比较平稳的时期，测算出每月每台设备产出产成品的平均数。再对生产用固定资产出现较大变动的年度进行当年度的产出估算，与企业当年度实际的产出进行比对，以确定是否存在重大差异。
如果存在重大差异，则应进一步深入了解造成实际产出与预期不一致的原因，确定是否存在少报收入、账外经营或者虚开发票的情况。
对于分权程度比较高的企业集团来说，由于各子集团、事业部或子公司的自主程度较高，集团总部对下属成员的考核和监控，主要依靠绩效指标来反映成员企业的经营情况，这就增加了下属成员企业可能为了各自自身利益、达成绩效目标或成员企业人员的胜任能力不足而造成重大税务风险。集团总部可以通过类似上述的评估分析方法（当然，方法有很多，要根据自身经营特点来设计评估方案），来监管、核查成员企业的经营和纳税情况，防止发生重大税务风险。
二、固定资产的会计和税务处理差异（不含折旧的税会差异）
1.会计和企业所得税对房屋原值的差异
这方面的差异主要出现在如下的情形：
①融资租入的固定资产
根据会计准则的规定，融资租入的固定资产，是按照合同约定的最低租赁付款额的现值和固定资产公允价值的较低者作为原值入账的，而入账原值跟最低租赁付款额的差额作为未确认融资费用，在以后期间摊销。
而根据企业所得税的相关法规，融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。
此时，融资租入的固定资产在初始确认时就很可能存在税会差异。
例1好人有限公司因扩充生产需要，向小缘有限公司融资租入一台生产设备，该生产设备预计寿命为10年。合同约定租赁期限为10年，每年年末好人有限公司需支付10万元的租金，合同总租赁付款额（最低租赁付款额）为100万元。租赁开始日，该生产设备最低租赁付款额现值为80万元，设备公允价值为85万元。
会计上：
由于现值低于公允价值，所以该设备初始入账价值为80万元，最低租赁付款额与入账价值差额20万元确认为未确认融资费用。
税务上：
该设备的初始确认计税基础为合同总租赁付款额100万元
②分期付款购买的固定资产
根据会计准则的规定，分期付款购买固定资产，如果存在重大融资成分，则需要把各期支付的款项的折现值作为固定资产的原值入账，入账原值和支付的总价款的差额作为未确认融资费用，在以后期间摊销。
而根据企业所得税的相关法规，购买的固定资产，以支付的价款和相关费用作为计税基础，不考虑是否存在重大融资成分的情形，因此也不需要折现。
此时，分期付款购买的固定资产在初始确认时就很可能存在税会差异。由于分期付款购买固定资产的情况与融资租入固定资产的情况类似，这里不再举例赘述了。
2.会计和房产税对房屋原值的差异
①根据会计准则的规定，固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。即不能独立于房屋建筑物的中央空调、给排水系统、智能楼宇设备等房屋附属设施，如具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应独立于房屋建筑物而确认为单项固定资产；企业应当遵从房地分离的原则，分别确认房屋所在土地的土地使用权和房屋建筑物。而列入投资性房地产的空置建筑物，也应遵从房地分离的原则，在投资性房地产下设二级明细科目，分别核算土地使用权和房屋建筑物。
②根据房产税的相关规定，从价计征的房产税，其房产原值应包括不能独立于房屋建筑物的中央空调、给排水系统、智能楼宇设备等房屋附属设施，以及房屋建筑物所占用的土地使用权的原值。
至于投资性房地产，由于其是以出租为目的持有的房屋，所以一般情况下是从租计征房产税的，其房产原值并不影响房产税的计税依据。只有在成为投房时尚未出租，或者前手租客已经退租但尚未再次出租且管理层未改变房屋用途时，该项投房才按从价计征房产税，此时，应参照前款规定来对房产原值进行确认。
例2好人有限公司持有一栋办公楼，用于自身办公。办公楼账面原值为8000万元，同时账上反映不能独立于办公楼的附属设施原值2000万元，办公楼所在土地使用权原值为5000万元，该地块容积率大于0.5。
会计上确认的办公楼原值为账面原值8000万元。
房产税上确认的房产原值为15000万元，应以该原值为基础计算从价计征的房产税。
三、折旧的税会差异
1.折旧起始时点的税会差异
会计上：
会计准则规定，固定资产达到预定可使用状态的次月起计提折旧。
税法上：
除房屋建筑物以外的固定资产，应在实际投入使用的次月起计提折旧。
例3好人有限公司2018年5月起开始自行建造一台生产设备，于2018年12月生产设备达到预定可使用状态，在2019年6月开始投入使用。
会计上，好人有限公司应于2019年1月起对该台设备计提折旧。但在进行2019年度企业所得税纳税汇算清缴申报时，由于设备在2019年6月才开始投入使用，则税法上只允许设备从2019年7月起计提的折旧可以在税前扣除，因此，好人有限公司需要对2019年1-6月的该台设备会计上计提的折旧进行纳税调整。
2.不得计提折旧固定资产的税会差异
会计上不得计提折旧的固定资产：
①已提足折旧仍继续使用的固定资产；
②单独计价入账的土地。
税法上不得计提折旧的固定资产：
①房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；
②以经营租赁方式租入的固定资产；
③以融资租赁方式租出的固定资产；
④已足额提取折旧仍继续使用的固定资产；
⑤与经营活动无关的固定资产；
⑥单独估价作为固定资产入账的土地；
⑦其他不得计算折旧扣除的固定资产。
虽然看上去差异很大，但实质上存在税会差异的就两个——房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产和与经营活动无关的固定资产。
在确定是否存在不得计提折旧的固定资产时，需要特别注意上述两项固定资产在会计和税务处理上的差异即可。
3.折旧年限的税会差异
①会计上，企业应根据预计生产能力或实物产量、预计有形损耗和无形损耗及法律或者类似规定对资产使用的限制等因素来合理确定固定资产的使用寿命，并在使用寿命内对固定资产进行折旧。会计上并未对固定资产的最低折旧年限进行规定。
②税法上，则根据固定资产的不同分类分别规定了最低折旧年限：
<1>房屋、建筑物，为20年；
<2>飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；
<3>与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；
<4>飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；
<5>电子设备，为3年。
一般情况下，如果企业在会计上确定的折旧年限低于税法规定的最低折旧年限，则在进行企业所得税汇算清缴申报时，需按照最低折旧年限进行纳税调整；如果企业在会计上确定的折旧年限高于税法规定的最低折旧年限，由于税法只是规定了最低折旧年限，并未规定最高折旧年限，所以在进行企业所得税汇算清缴申报时，应直接按照会计上确定的折旧金额申报税前扣除。在国家税务总局公告2012年第15号（2012年15号公告）第八条对这种一般情况作出了明确规定：“对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。”
既然有一般情况，那么肯定就有特殊情况的。
国家税务总局公告2018年第46号（2018年46号公告）的规定，所有行业的企业在2018年1月1日至2020年12月31日期间新购进的设备、器具，单位价值不超过500万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧。
根据财政部税务总局公告2019年第66号（2019年66号公告）的规定，从2019年1月1日起，全部制造业领域的企业，购进的单位价值超过500万元的设备、器具类固定资产，均可以选择缩短折旧年限的方法计提折旧，缩短后的折旧年限不得低于税法规定的最低折旧年限的60%。
也就是说，在2018年1月1日至2020年12月31日期间，所有企业新购进的设备、器具类固定资产只要单位价值不超过500万元的，可以选择在当年度所属期的企业所得税汇算清缴时申报一次性扣除这部分购置支出，不受会计处理的影响。
同理，从2019年1月1日起，全部制造业领域的企业，购进的单位价值超过500万元（2021年1月1日起可能会调减为100万元）的专用于研发的设备、器具，均可以缩短折旧年限的方法计算在企业所得税汇算清缴时申报的折旧扣除额，不受会计处理的影响。
这时候，就会存在重大的税会差异，在该项固定资产的使用寿命期内，均需要注意在各年度的汇算清缴时进行纳税调整操作。
4.折旧方式的税会差异
①会计准则规定，固定资产根据性质和使用情况，在合理确定固定资产使用寿命和预计净残值的基础上，结合与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。
说人话就是，企业应根据固定资产的实际情况和经济利益的预期实现方式来确定折旧方法。即究竟是采用直线法、工作量法、双倍余额递减法、年数总和法等折旧方法，均由企业根据实际情况自行判断采用，会计准则并无硬性规定。
而且至少在每年的年末对使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核，如果发现上述原确定的项目与实际情况不符，是应按照会计估计变更来处理的。
②税法规定，一般情况下，固定资产只能采用直线法折旧。且预计净残值一经确定，不得变更，即使以后会计上发生了会计估计变更，重新确定预计净残值，在税务处理上，都只能按照初始确定的预计净残值进行折旧处理。
如果会计上确定的折旧方法和预计净残值与税务上不同，则会计上计提的折旧不得扣除，需要按照税法规定的折旧方法对当年度固定资产的折旧进行重新计算并申报扣除。
既然有一般情况，那么肯定就有特殊情况了。根据上述的2018年46号公告和2019年66号公告的规定，制造业企业在购买单位价值超过500万元的专用于研发的设备、器具，如果不选用缩短折旧年限的办法处理，可以选择双倍余额递减法或年数总和法中的一种对固定资产进行加速折旧计算在税前扣除的金额，不受会计处理的影响。
5.投资性房地产在税务上能否计提折旧扣除
投资性房地产是会计准则规定的一项长期资产，用于核算经营出租的房屋建筑物和土地使用权，或持有以备资本增值的土地使用权。其后续计量模式有成本模式和公允价值模式两种。
由于税法上并没有投资性房地产的概念，经营出租的房屋建筑物和土地使用权，或持有以备资本增值的土地使用权，在税法上也只是固定资产或无形资产的概念。那么投资性房地产在税务上能否计提折旧扣除呢？
回答这个问题，木水认为需要分开两种后续计量模式进行讨论。
①成本模式计量的投资性房地产
成本模式计量的投房，其会计上的处理方式，跟固定资产基本一致，都是在持有期间计提折旧或摊销。
根据上述2012年15号公告第八条的规定，“对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。”
即只要企业对房屋建筑物投房计提折旧的年限没有低于税法规定房屋建筑物的最低折旧年限、土地使用权投房的摊销年限不低于其土地出让合同规定的尚可使用年限，折旧或摊销方法符合税法的规定，计算的折旧、摊销金额可在税前扣除。
②公允价值模式的投资性房地产
公允价值模式的投房，在会计上不计提折旧，企业根据房地产公允价值的变动情况，调整投房账面价值并确认公允价值变动收益。但税法上，公允价值变动收益并非应税所得的范围，所以申报纳税时应对公允价值变动产生的损益进行纳税调整。至于这时的投房能否根据税法规定的最低折旧年限和折旧方法计算折旧补充扣除，木水认为，根据上述2012年15号公告第八条的规定，由于企业并未实际在财务会计处理上已确认这部分折旧支出，所以不能就所谓“税务上补计提的折旧、摊销”申报税前扣除。
6.减值的税会差异
①根据会计准则规定，当固定资产的可收回金额低于账面价值时，需要确认固定资产的减值准备，同时确认资产减值损失计入当期损益。
②税法上，除了某些特殊的准备金允许在税前扣除以外，其他所有准备都不得在税前扣除。
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