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编者按：近期，华税律师接到多家CSO公司咨询，CSO公司向制药企业提供的医药咨询服务，税务机关认为公司无场地、无人员、无工资薪金列支等，认定向制药企业开具的咨询服务费等发票属于虚开。两票制实施后，医药生产企业经销模式转变，独立委托推广服务机构提供推广服务，咨询服务公司与税务机关就推广服务真实性、合理性、推广服务价值衡量等问题争议频发。经梳理上交所对拟上市医药生产企业的问询函，我们关注到两票制为何导致药品出厂价大幅提高、在毛利率大幅提升的同时缘何销售费用居高不下、稳定增长且与销售收入呈现稳定比例；药企的推广服务商如何选取、推广服务费价值如何计量、是否存在某一推广服务商仅为发行方独家提供服务等问题亦为证监会关注焦点。本文通过梳理相关问询函及制药企业答复，对医药咨询服务公司如何就服务真实性抗辩提供指引。
问题一：两票制后，“低开”转“高开”，药品出厂价格上涨2.5倍
典型案例：D公司披露信息显示，四种主要产品在执行两票制之后，价格同比上涨2.15倍、2.12倍、2.47倍、2.13倍，价格差异较大。
问询函：请发行人补充披露主要产品两票制前后销售价格，及两票制对产品经销模式的影响，说明两票制实施后销售收入增加的原因，相同规格的产品销售价格在两票制后上升的原因。
分析：两票制压缩开票链条，制药企业“低开”转“高开”
1.经销模式转变：两票制实施前主要采取招商代理模式，该模式下，经销商为推广配送经销商，药品配送、市场推广等职能全部由代理商承担；执行两票制后，公司采取专业学术推广模式，该模式下，经销商为配送经销商，仅承担药品配送功能，不承担市场推广职能，市场推广职能主要由公司委托专业的学术推广机构承担。
2.发行人对两票制前后产品价格变动大的原因说明：
执行“两票制”的客户，其价格在终端中标价格的基础上，仅扣减配送费率，并给与其合理的利润，因此单价较高。未执行两票制的客户，既要承担药品配送功能，也要承担市场推广职能，其价格在终端中标价格的基础上直接协商谈判确定，因此价格较低。
分析：上述对价格的描述都是以终端中标价格为准，倒挤原因进行分析，这也凸显了医院作为销售终端，对药品定价的影响，两票制推行的初衷是将药价中的灰色利益挤出，减少流通环节层层加价从而降低药价，但部分药品实际终端中标价格并未发生大的变动，导致费用压力集中传导至制药企业，转低开为高开，药品出厂价大幅上升。
3.两票制对涉税风险格局的影响：
（1）“低开”向“高开”转型，由中间过票环节层层加价洗出“销售费用”、“商业贿赂”的压力集中传导至制药企业。
（2）压缩开票链条，过票企业承担的“挂靠走票”的虚开风险向制药企业转移，增值税进项抵扣发票来源不足，无票可抵；
（3）制药企业销售费用激增，销售费用（回扣、返现、赞助、会议费等）没有合法有效凭证进行税前抵扣。数据异常风险加大，“偷税”风险加大。
制药企业开始采用将营销服务外包方式，CSO等服务公司将从制药企业获取的收入以调查费、分析费、咨询费的名义又转入医疗机构。
问题二：产品毛利率巨幅上涨，销售费用逐年上涨且比例稳定
典型案例：E公司招股说明书披露，E公司主要委托专业的学术推广机构进行学术推广，2017-2019年学术推广服务费分别为2.9亿、4.1亿、5.6亿元，推广服务费随着销售规模的增长而增长，占主营业务收入的比例每年均在47%左右，保持稳定。
问询函：请发行人说明（1）推广服务商的选择标准、管理模式，（2）报告期各期前五大推广服务商的基本情况，包括名称、成立时间、主营业务范围、实际控制人及高管人员，与发行人开始合作时间、是否与发行人及其董事、监事、高级管理人员存在关联关系；（3）推广服务商是否存在仅为发行人提供服务的情形；（4）发行人推广服务费计费价格的确定依据，取得的推广服务费发票是否合法合规，是否存在利益输送的情形；（5）报告期内发行人及员工是否存在因商业贿赂行为被立案调查或处罚的情形。
分析：个独→CSO→制药企业的推广服务交易链条存在虚开风险且相互传导
问询函要求发行人说明的问题，直指医药企业推广服务费等销售费用畸高问题，其中推广服务商是否单独为发行人一家提供服务、推广服务费的价格确定依据等疑点，也是各地税务机关认定医药咨询服务是否属虚开的关注对象。
1.各地税务机关对制药企业通过咨询服务公司开具发票的检查现状及认定思路
2018年国家税务总局湖北省税务局发布《关于开展医药咨询行业专项风险应对工作的通知》，对医药咨询服务公司为制药企业开具发票的行为，定性为“过票洗钱”，CSO公司为原医药经销商注册成立，利用多个员工、家属等的身份证件注册成立多家公司，继续为两票制后的医药生产企业和药品经销商加价提供服务，涉嫌虚开增值税发票，虚增医药生产企业、经销企业所得税成本列支，各地税务机关在进行查处时，一般仅针对CSO公司检查，认定CSO公司存在虚开发票，并以《发票管理办法》第二十二条的规定定性虚开，涉及税额较大或有其他案件牵连因素的，则移送司法机关，就企业仅开具普通发票的，部分则作出税务处理决定、处罚决定，不移送司法机关。
2.税务机关认定医药咨询服务公司涉嫌虚开的8个稽查要点
（1）无实际经营场所、无实际办公人员，无成本费用列支
（2）咨询服务公司数量多，且实际控制人均为同一人
（3）频繁注销、顶额开票、开完走逃失联
（4）企业账户虚假，无实际经营资金流水
（5）制药厂→医药咨询服务公司→医药代表→医生的资金流向
（6）咨询服务公司大多设立在园区内，享受财政返还或核定征收政策
（7）制药企业不对服务进行验收，只需提供相应“格式”证明资料
（8）咨询服务公司的实际控制人，多为原各制药企业经销商的实控人
启示：医药企业如何对税务机关认定咨询服务业务不真实有效抗辩
一、根据咨询服务公司开具的发票类型，提炼总结推广服务类型，打消税务机关凡CSO开票必属虚开的内心确信
前面已提及，各地在两票制实施之后，涌现大量的医药咨询服务公司，且多为熟人、朋友介绍，集中注册、设立在园区，原经销商、代理商纷纷注册成立CSO公司，部分地区税务机关在对该类型企业查处时，存在一刀切的现象，即认定所有的CSO公司对外开具的发票均为虚开。
企业应当精简梳理与制药企业的业务模式，就双方协议签订，达成服务提供意向，至服务成果交付，制药企业支付款项，进行梳理，并精简提炼，将空壳虚开与有真实业务的合规推广服务开票区别，与税务机关进行沟通，打破税务机关的内心确信。
二、对推广服务进行流程性梳理，并将真实业务发生的材料提供
在各地对CSO公司的查处过程中，多数并不会延伸调查受票企业，而仅仅以医药咨询服务公司无实际经营场地、无人员、无工资薪金列支等，认定CSO公司虚开，制药企业所在地税务机关收到协查函，也多会认定制药企业善意取得虚开发票。
（一）就制药企业而言，推广服务合规性、流程化管理是认定构成善意的关键
1、从源头把控推广机构的适格性，对服务机构经营范围、业绩要求提供相应资质及材料
2、对推广服务合同的签订，应就合同类型细分，推广服务协议、咨询服务协议、营销策划协议等，并制定严格的合同审批流程。
3、对推广服务的价值制定有效的量化标准，实务中，医药咨询服务公司为制药企业提供服务的价格、价值如何确定，往往成为税企争议焦点，制药企业应对服务提供方式、价值衡量标准在协议中细化。
4、对推广服务的执行进行有效监督、对推广成果进行验收。
制定或要求咨询服务公司制定推广服务计划，并在合同规定的期限内，实时要求提供服务达成证明，包括书面推广服务记录，成果报告等。
（二）就医药咨询服务公司而言，与制药企业的服务过程全流程均应留痕
1、上述制药企业的风险把控工作，能够有书面材料留存的都应留存，证明咨询服务公司与制药企业就医药咨询服务达成合作意向；
2、对推广服务的价值应当提供、制作有效的衡量标准，并形成工作成果；
3、发票开具均应有相应合同、服务记录、收付款记录附后；
4、始终把控合理性和真实性原则，例如，学术会议场次、召开场地、时间等具体明细资料，应当能够与合同、发票、收付款记录形成印证；
5、应当与制药企业联动防范虚开风险。
小结：就医药咨询服务公司的稽查应对、行政复议、刑事诉讼等工作，一方面应当对交易材料、发票、收付款金额等咨询服务费真实发生的证明材料，进行梳理，以发票为标准，逐份核对，形成证据清单及证据递交税务机关；另一方面，应当重视税务稽查、复议程序的应对，税务机关的处理决定、稽查报告很多情形下将直接转化为刑事司法程序中的证据使用，司法机关将依据税务机关的认定，对是否构成虚开、虚开税款数量、金额等核心事实进行认定。因此，稽查程序的有效应对非常关键，税务稽查工作规程、税务行政复议规则、行政诉讼法等要求税务机关作出的处理决定事实清楚、证据充分，这涉及到证据的收集是否符合法定程序，收集、使用的证据能不能证明认定的违法事实，企业的应对也应围绕上述基本原则展开，借助专业税务律师的介入与税务机关有效沟通。 |
