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一、基本案情
新加坡一家环保公司Y，主营楼宇空气净化系统设备装置生产销售、空气质量检测服务、家居空气净化处理等业务。Y公司在深圳成立了办事处，主要负责搜集中国地区潜在客户的名单和联系方式，以及Y公司高管人员的商务接待和国内行程安排等内部事务。为便于中国地区客户的设备销售及安装，Y公司在上海自贸区长期租用仓库，用于存放各类小型家用空气净化设备、楼宇净化系统设备和零部件。Y公司在上海设立全资子公司A，主要负责向Y公司的中国客户及代理商提供业务咨询、产品培训等有偿服务。Y公司2019年在中国境内发生的业务如下：
业务一：Y公司与中国某酒店集团公司签署合作框架协议，Y公司为该酒店集团在国内各地的50家子公司提供空气净化系统设备并负责安装，该酒店集团享受市场价格的95折优惠。2019年Y公司实际完成了两笔业务：2019年2月1日至6月30日，Y公司为该酒店集团的北京子公司实施设备安装工程，设备销售及安装合同由Y公司与该酒店集团北京子公司签署，项目如期完工；2019年8月1日至11月30日，Y公司为该酒店集团的哈尔滨子公司实施设备安装工程，设备销售及安装合同由Y公司与该酒店集团哈尔滨子公司签署，项目如期完工。哈尔滨子公司聘请新加坡R公司提供工程监理服务，R公司自2019年8月1日入场监督安装过程，并检测空气净化效果，于2019年12月15日完成各项检测后撤离。
业务二：Y公司于2019年派驻工程师甲、乙分别为中国境内几十家大型医院、展馆、学校提供空气质量环境检测与咨询，每个客户检测与咨询大约需要1周左右时间，合同分别由Y公司与各客户签订。工程师甲于2019年累计在华提供检测服务100天，工程师乙2019年累计在华提供检测服务90天，其中，工程师乙有一次以旅游签证入华，停留时间10天。
业务三：随着人们对于家居空气质量的要求日益提高，近几年Y公司研发生产的小型家用空气净化设备在中国地区的销售量与日俱增。为进一步拓展中国市场，Y公司与上海X销售公司（非关联方）签订独家代理协议，约定由X公司负责中国地区小型家用空气净化设备的销售。具体模式为：X公司向Y公司进口设备，并以X公司的名义对外销售，货物由Y公司在上海自贸区的仓库发出，X公司的销售价格执行Y公司确定的标准，未经Y公司书面许可，X公司不得擅自进行折扣等促销活动，如涉及质量问题方面的违约责任，由Y公司负责质量检修及退换货。X公司除代理Y公司空气净化设备外，还代理其他两家外国品牌水处理设备在中国地区的销售，X公司2019年90%以上的收入来源于Y公司的设备销售。
业务四：Y公司与上海子公司A签订咨询服务协议，并派遣员工丙担任上海子公司A的高级技术顾问。Y公司每季度向A公司收取服务费40万元。2019年每月20日至30日，丙均来华在上海工作，其他时间在新加坡工作；Y公司每月支付丙工资薪金6万元，2019年12月末，Y公司根据丙当年的工作绩效支付其年终奖10万元。
二、争议焦点
Y公司在中国境内的经营活动涉及多种类型常设机构的判定，实务中争议较大。
问题一：Y公司在深圳成立的办事处、在上海自贸区租用的仓库是否构成固定场所型常设机构？
问题二：Y公司为北京酒店、哈尔滨酒店进行空气净化系统设备安装活动是否构成工程型常设机构？
问题三：Y公司派驻工程师为中国境内几十家医院、展馆等场所提供空气质量环境检测与咨询服务，是否构成劳务型常设机构？
问题四：上海X销售公司是否构成非独立代理人常设机构？
问题五：Y公司派遣员工丙担任上海全资子公司高级技术顾问，是否构成劳务型常设机构？
三、税理分析
（一）深圳办事处及上海自贸区仓库是否构成固定场所型常设机构
根据《国家税务总局关于印发〈《中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》及议定书条文解释〉的通知》（国税发〔2010〕75号，以下简称“中新协定及其议定书解释”）第五条，常设机构包括办事处，但不包括缔约国一方企业在缔约国另一方仅由于仓储、展览、采购及信息收集等活动的目的设立的具有准备性或辅助性的固定场所。从事“准备性或辅助性”活动的场所通常具备以下特点：一是该场所不独立从事经营活动，并且其活动也不构成企业整体活动基本的或重要的组成部分；二是该场所进行第四款列举的活动时，仅为本企业服务，不为其他企业服务；三是其职责限于事务性服务，且不起直接营利作用。
Y公司在深圳设立的办事处，主要负责搜集国内潜在客户的名单和联系方式，以及Y公司高管人员的商务接待和在我国境内的行程安排等内部事务。办事处只为本企业服务，其业务性质与总机构不同，也不构成总机构业务的重要组成部分，办事处的活动不具备“经营性”，办事处虽然构成为本企业提供服务的固定营业场所，但这些服务活动对Y公司的利润贡献可忽略不计，难以将任何利润归属于这些活动。因此，应将办事处定性为“为本企业提供的准备性或辅助性活动的固定营业场所”，不构成常设机构。
同样，Y公司在上海自贸区长期租用的仓库，仅为本企业在中国地区销售的设备、零部件等发挥储存功能，其活动具备“准备性或辅助性”，不具有“经营性”，不构成常设机构。
（二）Y公司空气净化系统设备安装及R公司监理活动是否构成工程型常设机构
关于Y公司为上述某酒店集团旗下两家子公司提供空气净化系统设备安装是否构成常设机构，一种观点认为，北京子公司与哈尔滨子公司的安装虽不在一个工地施工，但均属于一个酒店集团的项目，而且Y公司与酒店集团签订了合作框架协议，应视为一项工程。从北京项目起始时间2月1日起至哈尔滨项目结束时间11月30日止，工程连续时间已超过六个月，因此，构成中国境内的常设机构，Y公司需就取得安装所得在中国缴纳企业所得税。另一种观点认为，Y公司在中国境内实施的空气净化系统设备安装是否属于一个工程，关键看北京项目与哈尔滨项目在商务关系和地理位置上是否属于不可分割的整体，是否具有相关联性。鉴于Y公司的设备安装工程分别与该酒店集团的北京子公司与哈尔滨子公司签署，两个项目是独立的，其中任何一个工程的施工情况均不影响另一个工程，两者在地理位置与商务关系上均不具有相关性。Y公司与酒店集团签署的合作框架协议，Y公司并非合同义务的主体，实际执行应以Y公司与北京子公司、哈尔滨子公司签署的合同为依据。因此，应将两笔安装业务视为两个独立的工程作业。因每个工程作业连续时间均未超过六个月，故不构成中国境内的常设机构。
依据中新协定及其议定书解释，工程型常设机构是指建筑工地，建筑、装配或安装工程，或者与其有关的监督管理活动，但仅以该工地或工程连续工作六个月以上的为限。如果新加坡企业在中国一个工地或同一工程连续承包两个及两个以上作业项目，应从第一个项目作业开始至最后完成的作业项目止计算其在中国进行工程作业的连续日期，不以每个工程作业项目分别计算。所谓为一个工地或同一工程连续承包两个及两个以上作业项目，是指在商务关系和地理位置上是同一整体的几个合同项目，不包括该企业承包的或者是以前承包的与本工地或工程没有关联的其他作业项目。比如，一个建筑工地从商务关系和地理位置上形成不可分割的整体时，即使分别签订几个合同，该建筑工地仍为单一的整体。由此可见，观点二正确。
新加坡R公司属于独立的监理企业，其监督管理活动需视为独立的项目，根据中新协定，对于缔约国一方企业在缔约对方的建筑工地，建筑、装配或安装工程，或者与其有关的监督管理活动，仅在此类工地、工程或活动持续时间为六个月以上的，构成常设机构。未达到该规定时间的则不构成常设机构。R公司为哈尔滨酒店提供监理活动的持续时间未超过六个月，因此，不构成常设机构。
（三）空气质量环境检测与咨询服务是否构成劳务型常设机构
根据中新协定，缔约国一方企业派其雇员或其雇佣的其他人员到缔约对方提供劳务，仅以任何十二个月内这些人员为从事劳务活动在对方停留连续或累计超过183天的，构成常设机构。在判断若干个项目是否为关联项目时，应考虑的因素包括：这些项目是否被包含在同一个总合同里；如果这些项目分属于不同的合同，这些合同是否与同一人或相关联的人所签订，且前一项目的实施是否是后一项目实施的必要条件；这些项目的性质是否相同；这些项目是否由相同的人员实施；等等。
鉴于Y公司为境内各场所提供的空气质量环境检测和咨询服务，合同与客户分别签订，且不在一个总合同里，虽然服务内容相同，且由相同的人员实施，但由于客户之间不具有关联性，每个合同的实施与否均不影响其他合同的履行。因此，每一份合同均应作为一个独立的项目。由于每个项目的服务时间仅为一周左右，故不构成常设机构。
此外，对于工程师乙以旅游签证入华，如果其在华期间仍以为客户提供空气检测与咨询服务为主，则需计入Y公司派遣人员在华提供劳务的累计时间。
（四）X销售公司是否构成Y公司的非独立代理人常设机构
根据中新协定，缔约国一方企业通过非独立代理人在另一方进行活动，如果代理人有权并经常行使这种权力以该企业的名义签订合同，则该企业在缔约国另一方构成常设机构。缔约国一方企业通过独立代理人在缔约国另一方进行营业时，不应因此视其代理的企业在缔约国另一方构成常设机构。关于X销售公司是否构成Y公司的非独立代理人问题，税务机关内部一种观点认为，X公司向Y公司采购设备并以自己的名义对外销售，且同时代理其他水处理品牌在中国地区的销售，X公司的利润来自于商品价差，并非佣金收入，虽然X公司对外签署的销售合同的定价、违约责任均是按照Y公司的要求签署的，但承担合同义务的主体是X公司而不是Y公司，如果产品质量出了问题，客户只能要求X公司承担责任，而不能直接要求Y公司承担责任。因此，不能将X公司对外签署的合同理解为“以Y公司名义签订”，X公司不符合非独立代理人身份，不能认定为Y公司的常设机构。
另一种观点认为，根据中新协定及其议定书解释，对“以该企业的名义签订合同”应做广义理解，包括不是以企业名义签订合同，但其所签合同仍对企业具有约束力的情形。X公司与客户签订的销售合同、销售价格等均由Y公司确定，未经Y公司书面许可，X公司不得擅自进行折扣等促销活动，这意味着Y公司对于X公司所签合同的重要条款均具有决定权。另外，X公司所销售的空气净化设备如涉及质量问题方面的违约责任，均由Y公司负责质量检修及退换货等，意味着X公司对外签署的合同对Y公司具有约束力。X公司虽然还代理另两家水处理设备在中国地区的销售，但其90%以上的收入来源于代理Y公司的设备销售，意味着X公司与Y公司在商业和财务上有密切依附关系。以上事实表明，X公司的代理人身份不具有独立性，应认定为Y公司的常设机构，X公司的商品价差应理解为Y公司通过X公司在境内实现的利润的扣除项，鉴于Y公司的其他营业成本在境外，可采取核定利润率方式计算企业所得税。
Y公司认为，X公司在法律上和经济上独立于Y公司。第一，X公司的商务活动具有较大自由度，X公司通过自身的努力招揽客户，Y公司对X公司对外销售价格的约定，只是为了维护其产品市场价格的稳定，Y公司并无派遣人员在X公司任职，Y公司对X公司的日常经营不存在全面控制；第二，X公司商务活动的风险由X公司承担，X公司如果卖不出商品却发生了较大的管理费用、营销费用导致亏损，Y公司不承担补偿责任；第三，虽然X公司主要代理Y公司产品销售，并且X公司主要收入来源于代理Y公司产品的销售，但Y公司并不反对X公司经销其他公司的产品；第四，X公司对Y公司专业知识的依赖程度不高，其涉及的专门知识或技术只是Y公司向市场公开的产品说明书；第五，X公司对外签订的合同及其他商务活动均以X公司自己名义，无需征求Y公司意见，Y公司除授权X公司在中国境内独家代理销售产品外，并未授权X公司代表Y公司对外签约。
基于Y公司的上述观点，税务机关重新审核了Y公司与X公司的代理合同、Y公司与X公司的销售合同、X公司与客户的销售合同，进一步核实了X公司的股东及高管人员与Y公司无关联关系，调阅了X公司的章程、内控制度，并通过抽查有关原始凭证进一步了解X公司的决策程序，认为Y公司反映的情况真实，最终认定X公司符合独立代理人，不构成Y公司的常设机构。
（五）Y公司派遣人员到子公司工作是否构成劳务型常设机构
根据中新协定及议定书解释，母公司通过投资设立子公司，拥有子公司股权等形成的控制或被控制关系，仅凭此项事实不会使子公司构成母公司的常设机构。但母公司派遣人员到子公司工作，符合下列标准之一时，可判断这些人员为母公司工作，构成母公司在境内的常设机构：1.母公司对上述人员的工作拥有指挥权，并承担风险和责任；2.被派往子公司工作的人员的数量和标准由母公司决定；3.上述人员的工资由母公司负担；4.母公司因派人员到子公司从事活动而从子公司获取利润。
Y公司派遣员工丙至上海子公司A兼任高级技术顾问，Y公司从子公司取得服务收入，Y公司负责考核评估丙的工作业绩，并承担丙员工薪酬，这些事实表明丙员工为Y公司服务。因此，如果丙员工在境内停留时间在任何十二个月中连续或累计超过183天的，员工丙的服务活动构成Y公司在境内的常设机构。
四、案例启示
常设机构以固定性、持续性、经营性为基本特征，一般性常设机构（或称固定场所型常设机构）相对简单，对于为工程项目提供劳务与承包工程作业的区分关键看是否承担施工作业。对工程和劳务型常设机构的判定，应根据缔约国居民企业在境内开展业务的实质，分析工程劳务是否具有相关性，是否需整合为一个项目进行考量，重点关注企业是否通过合同拆分、机构场所的辅助性功能定位等方式来规避常设机构的判定。实务中，独立代理人的判断是一个难点，不能局限于合同等形式要素，要结合代理人与被代理人的权利义务、风险责任等实质性内容分析代理人是否具有独立性。
作者单位：中共国家税务总局党校
（本文刊载于《国际税收》2020年第4期） |
