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根据税法的有关规定，纳税人与税务机关之间存在纳税争议的，纳税人在缴纳税款、滞纳金或者提供相应担保后方能提起行政复议，此为“纳税前置”。对于税款争议较大的税务纠纷而言，纳税人通过提供纳税担保以满足纳税前置要求成为提起行政复议的重要途径。但是，实践中却出现因税务机关对纳税担保申请不予受理或不确认纳税担保而导致行政复议无法提起的情况。纳税人在提起纳税担保时应注意哪些问题，对不予确认纳税担保不服如何进行权利救济，本文将对上述问题一一分析。
纳税担保争议案例
2010年5月，H省Y市地方税务局对陈某作出税务处理决定，要求陈某补缴2008年转让股权应缴纳的个人所得税及印花税，陈某不服。依据《税收征收管理法》第八十八条的规定，陈某选择提供纳税担保后进行行政复议。
陈某向Y市地方税务局提交纳税担保申请资料，但是Y市地方税务局拒绝接收和审查，陈某无奈，只能通过在Y市地方税务局门口及办公场所内张贴了提供担保申请书的方式提交纳税担保申请。
2011年7月，陈某向Z市某区人民法院提起诉讼，起诉Y市地方税务局行政不作为，Z市某区人民法院经审理认为截止陈某起诉前，Y市地方税务局仍未对陈某的纳税担保申请进行审查并作出处理，属于拖延履行法定职责，判令其在判决生效之日起30日内对陈某的纳税担保申请进行审查并作出行政行为。
Y市地方税务局不服一审判决，向Z市中级人民法院提起上诉，Z市中级人民法院经过审理，驳回其上诉请求，维持一审判决。
纳税担保需注意的三大问题
（一）纳税人应在规定的期限内提供纳税担保
实践中稽查局在对纳税人作出税务处理决定时要求纳税人在15日内缴清税款和滞纳金或者提供纳税担保才能够申请复议。而15日时间比较短，再加上很多时候补缴税款较大，很多纳税人并不能够在15日内缴清税款或者滞纳金，于是很多纳税人选择纳税担保，希望通过纳税担保后提起行政复议进行救济。因此，纳税人选择提供担保时，需要在15日内及时提交纳税担保申请资料，以免被税务机关认为没有在规定的期限内提供纳税担保，即使确认了纳税担保也不符合行政复议受理条件。
（二）税务机关拖延审核纳税担保或不予确认纳税担保，纳税人不服的应及时提起行政诉讼
《税务行政复议规则》（国家税务总局令第44号）第三十三条第二款规定：“申请人按照前款规定申请行政复议的，必须依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限，先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请”。
根据上述规定可知，纳税人与税务机关存在纳税争议的，必须先行缴纳税款或提供纳税担保后才能申请行政复议，也就是说，纳税人的纳税担保能否得到税务机关的确认直接影响到纳税人是否符合提起行政复议的前置条件，将直接影响纳税人的权利与义务。实践中，若稽查局认为纳税人提交的担保物不符合纳税担保条件，而不予确认纳税担保，纳税人不服的，可向法院提起行政诉讼。
（三）纳税人提起诉讼的，原纳税争议的行政复议申请期限应当中止计算
《行政复议法》第九条规定：“公民、法人或者其他组织认为具体行政行为侵犯其合法权益的，可以自知道该具体行政行为之日起六十日内提出行政复议申请；但是法律规定的申请期限超过六十日的除外。因不可抗力或者其他正当理由耽误法定申请期限的，申请期限自障碍消除之日起继续计算。”《税务行政复议规则》（国家税务总局令第44号）第三十二条规定：“申请人可以在知道税务机关作出具体行政行为之日起60日内提出行政复议申请。因不可抗力或者被申请人设置障碍等原因耽误法定申请期限的，申请期限的计算应当扣除被耽误时间。”根据上述法条的规定，不可抗力、其他正当理由、被申请人设置障碍等情况发生时，行政复议申请期限应当中止，待相关情形消除之日继续计算。那么纳税人就不确认纳税担保行政行为提起诉讼是否属于应当中止行政复议申请期限的情况呢？笔者认为可以参照以下两个复函进行判断。
国务院法制办公室《对湖北省人民政府法制办公室〈关于人民法院裁决应当“复议前置”当事人申请行政复议时已超过期限的复议申请是否受理的请示〉的复函》（国法函[2003]253号）答复道：“公民、法人或者其他组织不服具体行政行为，在法定行政复议申请期限内向人民法院直接提起行政诉讼，人民法院依法裁判应当先申请行政复议、对行政复议决定不服再向人民法院提起行政诉讼，公民、法人或者其他组织申请行政复议时已经超过法定行政复议申请期限的，行政复议机关可以根据行政复议法第九条第二款规定处理，即：公民、法人或者其他组织提起行政诉讼到人民法院生效裁判送达之日的时间，不计入法定行政复议申请期限。”另外，国务院法制办公室《对甘肃省人民政府法制办公室〈关于〈中华人民共和国行政复议法〉第九条有关问题的请示〉的复函》（国法函[2004]296号）答复道：“由于作出具体行政行为的行政机关没有向申请人依法告知行政复议权利及行政复议机关名称，致使申请人在法定期限内向无权受理的行政机关提出行政复议申请，接到行政复议申请的机关又没有及时将该案移送，申请人申请行政复议期限因此被耽误的，属于行政复议法第九条规定的‘其他正当理由’情形。”也就是说，当出现上述两种情形时，行政复议申请期限应当中止，申请人扣除耽误时间后，仍在行政复议期限内的，可以继续提起行政复议。
取消纳税前置制度，充分保障纳税人救济权利
在纳税前置制度下，由于股权、金融资产等存在不被税务机关认可的风险，近年来不动产纳税抵押成为不少纳税人申请行政复议前的优先选择。
《纳税担保试行办法》第十五条、第十七条规定了纳税抵押财产的范围，对准予进行抵押与不得抵押的财产范围都进行了限制性规定，就不动产纳税抵押而言，仅限于抵押人所有的房屋和其他地上定着物以及抵押人依法有权处分的国有的房屋和其他地上定着物。纳税担保试行办法规定的不动产纳税抵押财产范围较为严苛，限制了纳税人行使行政复议救济权。同时，由于行政部门之间存在衔接问题，纳税人申请以不动产办理纳税担保时，通常不能办理抵押登记手续，导致有关纳税担保无法操作下去，直接影响到了多方面的权益。
以上问题的根源在于纳税争议中的行政复议前置程序，我国《税务行政复议规则》第三十三条第（一）款对该程序予以了明确规定。《税收征收管理法》第八十八条以及《税务行政复议规则》第三十三条第（二）款还对行政复议前置程序中的纳税担保前置予以了规定，纳税担保前置虽然在保护国家税权方面发挥了一定的积极作用，但是无疑阻碍了纳税人行使救济权。2015年1月国务院法制办公布了《税收征管法修正案》（征求意见稿），其中最大的亮点之一就是取消了《税收征收管理法》第88条中关于复议前的纳税前置程序的规定。《税收征收管理法》第八十八条在适用中存在的问题不断地暴露出来，其修改与否也被提上日程，现在虽未明确，但是该条款的完善必将为纳税人维护自身合法权益提供良好的制度保障。 |
