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在资本市场上，上市公司控股股东在进行合并、分立等重组时，通常会涉及上市公司股票过户问题。据笔者不完全统计，自2016年5月1日以来，至少有19家上市公司发布公告称，控股股东已办理了因合并及分立事项导致的股票过户事宜，按过户前一日收盘价计算，过户金额达1193亿元。从实操上看，此类股票过户涉及的税种较多，不同税种的实操难易程度不一样，倘若纳税人“眉毛胡子一把抓”，很可能忙中出错。对此，相关纳税人有必要系统性梳理相关政策，有针对性地提高税务处理水平，确保准确适用政策。
真实案例
日前，某上市公司A公司发布《关于控股股东存续分立的提示性公告》，称接到控股股东T集团的通知，T集团拟以存续分立的方式分立新设三家公司。本次分立中，拟将T集团现在持有的A公司部分股份拆分至各新公司。数据显示，T集团持有A公司股份为248633287股，持股比例为55.13%，其具体方案是从这些股份中拆分出67646799股，平均分配至各新公司。这样一来，分立后各新公司持有A公司股份数量均为22548933股，持股比例均为5%左右。如果按A公司公告当日收盘价每股129.8元计算，本次过户的股票市值约为87.8亿元。
印花税处理
在印花税处理上，根据《财政部 国家税务总局关于调整证券(股票)交易印花税征收方式的通知》(财税明电〔2008〕2号)规定，T集团需要按股票过户前一日收盘价的0.1%缴纳证券交易印花税，计算为：878000×0.1%=878(万元)。
需要注意的是，根据《国家税务总局关于办理上市公司国有股权无偿转让暂不征收证券(股票)交易印花税有关审批事项的通知》(国税函〔2004〕941号)规定，对经国务院和省级人民政府决定或批准进行的国有(含国有控股)企业改组改制而发生的上市公司国有股权无偿转让行为，暂不征收证券(股票)交易印花税。倘若相关企业的分立行为符合该政策规定，可以暂不征收印花税。
企业所得税处理
在企业所得税处理方面，由于本案例中分立后的各新公司与分立前的T集团股东及持股比例保持一致，在符合其他条件规定下，本次分立行为可适用《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)规定的特殊性税务处理。
如果选择适用特殊性税务处理，T集团无须就本次分立中的股票过户缴纳企业所得税，分立后的新公司取得股票的计税基础则以T集团所持股票的原计税基础确定。倘若不适用特殊性税务处理，T集团须按公允价值计算包括股票在内的资产转让所得，分立的新公司取得股票的计税基础应当按公允价值确定。
增值税处理
相比印花税和企业所得税，本案例中的股票过户在增值税处理上较为复杂，存在不确定性——到底是否可以适用不征收增值税政策，实践中存在不同的说法，相关纳税人需要高度重视。
有一种观点认为，应该缴纳增值税，理由是：被分立企业将资产过户到新设公司，取得了新设公司的股权，属于有偿转让，不能适用《财政部 税务总局关于明确无偿转让股票等增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第40号)的规定，而应该按照《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号，以下简称“36号文件”)的相关规定，按“金融商品转让”计算缴纳增值税。
但是，在笔者看来，此次股票过户不缴纳增值税更加符合税法原理。根据36号文件及《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号)规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物、不动产、土地使用权转让，不征收增值税。
虽然上述文件中没有列明作为金融资产的上市公司股票过户是否属于增值税不征税范围，但仔细研读可以发现，文件的核心在于强调企业重组中整体资产的转移，而股票等金融资产也属于企业整体资产的一部分，股票过户也应当包含在增值税的不征税范围内。从征管层面考虑，由于企业整体资产的价值并不等于企业单项资产价值的简单相加，如果对单项资产征税，会面临单项资产如何定价的难题，不利于征管工作的开展。基于此笔者认为，上市公司重组过程中的股票过户，应当属于不征增值税的范围。
随着企业并购重组事项日益增多，类似的上市公司股票过户事宜也将越来越多。笔者建议，有关部门有必要在加强研究的基础上，对政策作出明确规定，为上市公司的重组业务提供更多的确定性。对于相关企业来说，当遇到股票过户增值税处理问题时，应当及时、坦诚地与税务部门沟通协商，切忌仅凭主观理解盲目适用政策，防范潜在的税务风险。
(作者单位：国家税务总局兰州市税务局，惠州市创新投资有限公司)
2011年9月的解析——
上市企业要关注七个风险控制点
上市企业生产经营规模大，业务复杂多样，涉及的税种、税收政策及调整变化较多，涉税事项形式多种多样，需要通过构建税务内控体系，来防范和控制涉税风险。
根据上市企业的涉税事项和内控体系的涉税流程，当前构建税务内控体系要关注以下七个风险控制点：
风险一：关联企业间业务往来不守独立交易原则。
企业集团内部成员之间，由于生产制造、销售、研发、管理、投资等不同的环节和功能彼此相对独立，带来的利润归属、承担的风险各不相同。按照我国税法规定，关联企业间业务往来必须遵循独立交易原则，集团内部企业的利润归属应与独立企业在类似功能风险承担情况下所获取的利润大致相符，不然将面临税务机关转让定价调查风险。
风险二：享受税收协定优惠要受益所有人身份。
近年来，越来越多的非居民企业申请享受税收协定优惠。需要提醒注意的是，只有符合受益所有人身份，非居民才能享受到协定优惠。根据我国税法规定，非居民企业如果仅是在协定国登记注册，以满足法律所要求的组织形式，而不从事研发、生产、销售、管理等实质性经营活动，不符合受益所有人身份，不能享受税收协定优惠。
风险三：忽视合同备案和同期资料准备义务。
根据我国税法相关规定，居民企业与非居民企业签订承包工程作业、劳务、贷款、技术转让、财产转让、租赁等合同后，要在规定的时间内到主管税务机关进行合同备案。如未履行备案义务，企业将面临相关行政处罚的风险。同时，年度关联购销金额2亿以上或者其他关联业务往来金额4000万元以上的企业，还要按规定准备、保存、提供同期资料。如未履行同期资料准备义务，企业将面临行政处罚、反避税调查、增加罚息等风险。
风险四：股息分配忘了扣缴非居民企业所得税。
境外投资者取得我国居民企业股息所得应缴纳企业所得税，而上市公司股息一般通过证券登记结算公司向股东派发，常常忘了扣缴派发给非居民企业或合格境外机构投资者的非居民企业所得税。按照我国税法规定，非居民企业及合格境外机构投资者从中国居民企业取得的股息、红利，通常要按照法定税率10%缴纳企业所得税。
风险五：小心与本企业经营无关的贷款担保。
商业经营中企业间可能因融资需要由一个企业为另一个企业进行贷款担保，如果被担保方因经营管理不善而无法偿还贷款，担保方需要支付本金和利息。需要提醒的是，按照我国税法规定，企业为其他独立纳税人提供与其应税收入无关的贷款担保，因被担保方不能还清贷款而由担保企业承担的本金利息，不得税前扣除。
风险六：关联企业间股权转让不按公允价值交易。
近年跨境股权重组交易活跃，以不合理低价转让境内企业股权的情况时有发生。按照我国有关规定，如股权转让行为不符合特殊性税务处理条件，要按公允价值转让;通过特定税收安排规避股权转让收益，将面临税务机关调查调整的风险。
风险七：间接股权转让不按规定申报纳税。
一些上市公司错误认为，跨国间接转让我国居民企业股权无需在中国纳税。根据我国税法规定，符合一定条件的间接股权转让，中国具有税收管辖权。需要提醒的是，跨国公司在对我国居民企业的股权间接转让之前，需要确定具体的间接股权转让行为是否存在管辖权争议，以增强税收确定性，避免事后调整的风险。
防范税收风险，相关税务专家建议上市企业关注自身的税收风险内控建设，以完善的治理结构、权责设置和制衡机制作为内控建设和税收风险防控的基础。对税收风险控制要有全员意识和参与度，不能仅停留在公司的财税部门;要有专业胜任能力的税务管理团队，不仅要制定日常税务风险管理的制度、流程，定期监督反馈改进，还要参与企业重要经营决策，对关联交易、合并重组等重大税务问题要有专业敏感和判断，并主动与税务机关讨论和交流;税务管理团队要对整个集团税务风险控制负责，对各子公司、分支机构的税务风险控制实时监控，发现问题及时与税务机关沟通。无论“引进来”还是“走出去”的企业，都应关注投资所在地对企业内控规范和税务风险管理的要求，只有不断适应当地法律法规，减少不理解、不信任、信息不对称，才能降低不合规的风险。税收筹划产品应有合理商业目的和经济实质，单纯以减少、免除或推迟缴纳税款为目的的筹划，无论自行制定还是委托中介机构制定，企业都将面临纳税调整和承担相应法律责任的风险。
来源：中国税务报 作者：陈文裕 |
