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实务中，出租方因承租方违约未能全额收取房租如何税务处理，往往存在政策理解上的偏差。笔者以案例形式分析在承租方违约支付部分房租情况下，出租方如何正确申报增值税、企业所得税和房产税，以规避税收风险。
案例
为盘活存量房产，2016年6月，出租方甲与承租方乙签订《房屋租赁合同》。其主要内容：
1.出租方将位于市区城建广场两幢自有房屋(2015年10月投入使用)建筑面积15000平方米，出租给承租方用于经营酒店、餐饮。
2.租赁期自2017年1月1日至2026年12月31日，其中2017年、2018年和2019年含税租金分别为630万元、735万元和735万元，合计租金总额2100万元。各年租金在每年1月初支付。
3.承租方在签订租赁合同时须支付履约保证金105万元。如承租方未结清租金或物业管理费，该保证金充抵租金或物业管理费。
因市场环境变化，承租方融资出现困难，至2019年12月31日，出租方仅在2017年1月收取房租420万元，在将履约保证金105万元抵作租金后，尚欠租金1575万元。由于承租方违约，2020年1月，出租方向人民法院提起诉讼并获胜诉，当月出租方收回已出租房屋。鉴于承租方无可供执行财产，人民法院裁定终结本次执行程序。至2021年3月，出租方未对2017年~2019年房租交易事项税务处理。
对承租方违约未支付房租有两种税务处理意见。出租方财务经理认为，应按实际收取租金525万元申报各税种。
审计人员在阅读《房屋租赁合同》等相关资料并与财务经理沟通后认为，当承租方违约出租方未能取得房租收入，该项业务涉及税种包括增值税、企业所得税(查账征收)和房产税，现结合政策分析其税务处理。
分析
当承租方违约未能全额支付房租，出租方规范的税务处理是：应按合同约定时间和金额确认增值税应税收入和企业所得税收入，而按实际收到房租申报房产税。
增值税
《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第三十七条规定，销售额，指纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用。第四十五条规定，增值税纳税义务发生时间为，纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天。其中，收讫销售款项，指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，指书面合同确定的付款日期。
审计人员认为，按双方签订租赁合同和政策规定，虽然承租方违约未能全额支付租金，但出租方应以合同约定时间和标的金额，分别在2017年、2018年和2019年确认增值税收入。该房屋属于2016年5月前取得并投入使用，适用简易计税方法，按5%征收率计税。各年应税收入600万元(630÷1.05)、700万元(735÷1.05)和700万元((735÷1.05)，合计2000万元。
企业所得税
《企业所得税法实施条例》第十九条规定，租金收入指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。对于租金收入，应按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。
因此，出租方在企业所得税确认时间和金额上与增值税相同，2017年～2019年应确认应税收入600万元、700万元和700万元。
房产税
《国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关政策规定的通知》(国税发〔2003〕89号)规定，出租、出借房产应自交付出租、出借房产之次月起计征房产税。原江苏省地方税务局发布《关于明确部分税种纳税期限有关事项的公告》(苏地税〔2013〕6号)规定，按租金收入计征房产税的，纳税人应于实际收取租金收入的次月15日内申报纳税。出租方按实际取得房屋收入申报房产税税务处理恰当。
分析计算
出租方应分别申报2017年、2018年和2019年各项税款：
(1)应申报缴纳增值税为30万元(600×5%)、35万元(700×5%)和35万元(700×5%);
(2)应申报缴纳城市建维建设税(适用7%)、教育费附加(适用5%)等，分别为3.6万元、4.2万元和4.2万元。
(3)2017年按实际收到房租申报缴纳房产税为60万元(500×12%)。
(4)企业所得税在计算当期应税所得额时，城市建维建设税、教育费附加和房产税允许税前扣除。出租方已申报2017年～2019年应税所得额-490万元、-480万元和-470万元，且各年度均为非小型微利企业。
因此，2021年3月，更正申报各年度企业所得税，其中：
2017年应缴纳企业所得税=(600-490-3.6-60)×25%=11.6(万元);
2018年应缴纳企业所得税=(700-480-4.2)×25%=53.95(万元);
2019年应缴纳企业所得税=(700-470-4.2)×25%=56.45(万元)。
此外，出租方应分别确认2017年、2018年和2019年应收债权105万元(630-525)、735万元和735万元，按人民法院裁定，这部分债权已无法收回，形成坏账，出租方应在2020年度企业所得税汇算清缴时，通过填报《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》作好税前扣除。
(5)出租方在申报各年度各税种时，还应补缴各税种相应滞纳金。
提示
对未履约支付房租出租方如何税务处理问题，实务中还存在一种认识，即为了规避税务风险，均应按合同约定金额申报增值税、企业所得税和房产税，这种想当然做法也不可取。那么，办税人员在实务中遇到涉税疑难问题如何处理?建议主动与主管税务机关、税务师事务所专业人士加强沟通，或向12366咨询，使税务处理有政策支撑，从而化解税务风险。
作者单位：国家税务总局扬州市税务局 京洲联信扬州税务师事务所 |
