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编者按：实践中，挂靠经营普遍存在，建筑行业尤为常见。关于挂靠经营的涉税问题处理尤其是虚开发票问题处理，国税总局已多次发文进行明确和规范，但由于实际情况复杂多变，有关挂靠经营的涉税处理争议仍不时出现。如在挂靠经营模式下，挂靠方取得虚开的发票，并交由被挂靠方入账、申报抵扣、税前列支，后被税务机关查实发票系虚开，被挂靠方应否承担责任?该承担何种责任?该如何应对?本期华税与各位读者进行探讨。
一、案例引入
A建筑公司中标了某承包项目，然后以收取管理费的形式，将该项目委托给包工头刘某施工，刘某以A建筑公司的名义对外经营。刘某在与B物流公司没有实际业务往来的情况下，用现金支付8%的开票手续费，从B物流公司取得10张虚开的增值税专用发票。之后，A建筑公司的账户向B物流公司汇出10张发票涉及款项，这些资金后回流到刘某个人银行账户。A建筑公司将刘某提供的10张虚开发票入账，申报抵扣税款。
甲市税务局经查认为，A建筑公司作为被挂靠方，应当认真审核挂靠方取得的发票，但其未尽到审核责任，导致将挂靠方取得的虚开发票抵扣入账。该行为属于发票管理办法第二十四条第二项所列“知道或者应当知道是非法取得的发票而受让”的情形，根据发票管理办法第三十九条关于处罚的规定，对A建筑公司作出了税务行政处罚。
A建筑公司不服，认为有关违法行为均系挂靠方刘某的个人行为，A建筑公司并不知情，不应当承担责任。
上述案例中，A建筑公司的挂靠方因提供虚开的发票，导致A建筑公司接受虚开发票入账抵扣，进而被进行税务处理和处罚。A建筑公司接受虚开发票的行为，是否应当承担责任?该承担何种责任?A建筑公司承担责任后，该如何应对?是否还有其他税务风险?前述问题都是挂靠经营模式下被挂靠企业需要关注和考虑的问题。
二、挂靠经营模式下的纳税义务人和责任承担主体
(一)建筑行业的挂靠经营模式
挂靠经营在经济生活中普遍存在。挂靠经营，是挂靠方以被挂靠方的名义对外经营，被挂靠方对外签订合同、收取款项并开具发票，在扣除管理费或者合理利润后，将剩余款项支付给挂靠方。
因建筑行业开展经营需要一定的资质，没有资质则很难开展相关业务。为了解决资质的问题，导致挂靠经营在建筑行业更为常见。建筑行业的挂靠经营，指没有资质的单位或个人借用其他施工单位的资质承揽工程，即有相应施工资质的施工单位，以内部承包合同的名义，与掌握施工项目而又不具备相应施工资质的个人或单位签订合同，允许其以“项目部”或类似名义挂靠经营，并收取管理费的行为。常见的模式是被挂靠方先通过招投标拿到项目，然后与发包方签订建筑施工合同，再将项目转交给挂靠方进行施工。通常挂靠方对外是作为被挂靠方的项目经理。实际上挂靠方作为经营实体自行采购原材料和劳动力，自负盈亏。当工程发包方根据工程进度将款项支付给被挂靠方，被挂靠方根据收到的款项开具发票给发包方，同时扣下事先约定的管理费等，将剩余款项支付给挂靠方，并要求挂靠方提供相应金额的发票。挂靠方收到的剩余款项便是挂靠方实际上的项目收入。
(二)挂靠经营模式下的纳税义务人
在挂靠经营模式下，被挂靠方与发包方签订合同，并以被挂靠方的名义对外施工。有些挂靠方与被挂靠方无关联公司;有些挂靠方系被挂靠方的子公司、分公司，但该子公司、分公司无资质。挂靠方与被挂靠方的关系不同，纳税义务人也不同。
1、被挂靠方作为纳税义务人
根据《营业税改征增值税试点实施办法》第二条的规定：挂靠方以被挂靠方的名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以被挂靠方为纳税人。
此外，根据《关于<国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告>的解读》第二条的规定，如果挂靠方以被挂靠方名义，向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，应以被挂靠方为纳税人。如果挂靠方以自己名义向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，被挂靠方与此项业务无关，则应以挂靠方为纳税人。
因被挂靠方系独立的法人主体，以其名义签订施工合同、收取工程款，在财务上独立核算，以其生产、经营收入和所得纳税，并接受税务管理，其当然作为企业所得税的纳税主体。
2、满足条件的情况下，挂靠方作为增值税纳税义务人
根据《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2017年第11号)第二条的规定：如果挂靠方系被挂靠方集团内部的纳税人，在满足如下条件的情况下，挂靠方为增值税纳税义务人：
(1)挂靠方是有资质的建筑企业集团内部的其他纳税人;
(2)集团企业授权挂靠方为发包方提供建筑服务;
(3)发包方与挂靠方直接结算工程款;
(4)挂靠方向发包方开具增值税发票。
(三)挂靠经营模式下，被挂靠方系对外承担责任的主体
挂靠方与被挂靠方不存在关联关系的情况下，虽然是以被挂靠方的名义对外施工，但其并非实际施工人，不负责原材料及劳务的采购。挂靠方作为实际施工人，自行采购原材料和劳动力。
挂靠方和被挂靠方通常会签订合同约定：在挂靠方向被挂靠方提供真实有效的发票后，被挂靠方向其支付相关费用。但实践中，因为采购渠道、采购规模等原因，对于实际发生的材料费、人工费，挂靠方无法取得发票，进而导致挂靠方与第三方串通，以被挂靠方的名义与第三方签订虚假合同、虚开发票，虚开发票的方式包括未发生实际采购开具发票、实际采购与开票名称及金额不一致。被挂靠方取得第三方开具的发票(通常由挂靠方转交)后，抵扣税款。并根据挂靠方提供的合同向第三方付款。第三方收款后再将转至挂靠方账户。
挂靠方对外均以被挂靠方名义开展经营活动，并通过被挂靠方财务作核算和纳税，被挂靠方自始至终是对外发生法律效力的主体，其行为的法律后果通常会由被挂靠方承担。
三、被挂靠方接受虚开发票的风险
对于被挂靠方接受虚开的发票，该如何认定处理，不同的认定存在不同的风险和责任。实践中，有些认定被挂靠方构成虚开犯罪，有些税务机关认定被挂靠方的行为属于让他人为自己虚开，有些税务机关认定被挂靠方的行为属于违规使用发票(知道或者应当知道是非法取得的发票仍然受让)。
(一)被挂靠方接受虚开发票的行为，认定虚开犯罪要慎重
根据《最高人民法院关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》(法发[1996]30号)第一条的规定，虚开增值税专用发票的犯罪行为其中之一是：没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票。
从表面上看，被挂靠方接受了第三人为其开具的与实际业务不符的发票，似乎符合前述犯罪行为表现，被挂靠方构成虚开犯罪。但笔者认为，挂靠经营模式下，虽然客观上以被挂靠方的名义接受了虚开的发票，但如果被挂靠方主观上没有接受虚开、骗取抵扣税款的故意，对挂靠方和第三方的欺诈舞弊虚开行为不知情、未参与，未实施任何帮助行为，在尽到合理注意审核义务的情况下，司法机关在认定虚开犯罪时，应当充分考虑普遍存在的挂靠经营模式的特点(挂靠方实际控制经营活动，被挂靠方实际不参与经营活动)，坚持主客观相一致、罪责刑相适应的原则，结合各主体的主观状态和客观行为，正确区分被挂靠方、挂靠方和第三人的行为，准确划分责任。对于被挂靠方，不宜认定为虚开犯罪，对于挂靠方和第三方，根据案件事实认定是否构成虚开犯罪。
当然，如果被挂靠方明知挂靠方与第三方不存在真实的购销业务，仍然配合挂靠方与第三方签订合同、操作转账，接受挂靠方转交第三方开具的发票，甚至主动联系第三方为其虚开发票，进行抵扣，则可以认定其行为属于让他人为自己虚开，进而认定构成虚开犯罪。
(二)即使被挂靠方不构成虚开犯罪，也存在被税局认定行政虚开的风险
如果被挂靠方未构成虚开犯罪，是否还存在被税务机关认定行政虚开、进行处罚的风险?
虚开行政违法与虚开犯罪定性不同、责任各异，法律并未明确二者的界限。有些人认为行政法认定虚开与刑法认定虚开均应以主观方面作为前提要件。有些人认为虚开犯罪需要以具有骗抵税款的目的和造成国家税款损失的结果为构成要件，而《发票管理办法》中的虚开行为则只考虑违法行为侵犯了发票管理秩序，不需要以当事人具有骗抵税款目的和造成税款损失为前提。
在宁波埃斯科光电有限公司、国家税务总局宁波市税务局稽查局税务行政管理(税务)再审案件中，(2020)浙行申808号，税务局认为关于虚开发票的刑事责任和行政责任在构成要件、法律依据、法律责任等方面有显著不同。刑事上不认为犯罪的，不意味着不违反行政规定，不影响行政机关对违法行为予以行政处罚。再审法院也支持了税务局的观点，认为再审申请人在没有与米高米公司进行铜带交易的情况下，向米高米公司开具货物名称为铜带的增值税专用发票250万元，其行为构成上述规定的虚开发票行为，税务机关有权对其虚开发票的行为进行处罚。
结合法院的实践判例，即使被挂靠方未被认定构成虚开犯罪，仍然可能被税务机关进行行政处罚。
(三)被挂靠方可以主张其行为构成违规使用发票
对于第三方与被挂靠方基于不真实的购销交易而开具的发票，被挂靠方主张善意取得存在难度。
根据《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发〔1997〕134号) 第一条、第四条的规定，如果被挂靠方利用第三人虚开的专用发票，向税务机关申报抵扣税款的，将会被认定为偷税，会被依法追缴税款，处以偷税数额五倍以下的罚款。进项税额大于销项税额的，还应调减其留抵的进项税额。
当然，如果被挂靠方仅利用第三人虚开的发票或者未按规定取得发票，但是未申报抵扣税款、未申请出口退税的，根据国税发〔1997〕134号第三条的规定，仅作为违法发票管理规定来定性，而不作为偷税定性。
根据《发票管理办法》第三十九条第二款规定，知道或者应当知道是非法取得的发票而受让才进行处罚。对于知道或应当知道的举证义务，法律未明确规定。笔者认为，如果税务机关认定被挂靠方接受虚开发票的行为属于违规使用发票进行处罚，根据行政诉讼举证原则，行政机关对作出的具体行政行为负有举证责任，对于举证义务，应当由税务机关证明被挂靠方知道或者应当知道发票系非法取得而受让。
对于哪些属于知道或者应当知道，税务机关通常是通过当事人双方的挂靠协议、询问笔录等证据作推定证明。虽然由被挂靠方财务人员对取得的发票进行形式审核，但基于挂靠经营模式的特殊性，如果要求财务人员审核挂靠方与第三方业务的真实性存在很大难度，因此也导致税务机关推定被挂靠方“知道或者应当知道发票非法”的证据是否充分容易受到质疑。
实践中，被挂靠方也通常会主张相关问题发票所涉业务均由挂靠方从第三方取得，其并未实际参与经营，对于挂靠方买卖、虚受发票的情况并不知悉，不应承担相应的税务责任。对于被挂靠方，如果可以提供证据证明其不知道系虚假业务、虚假发票，且已尽到合理注意审核义务，也可以作为善意取得的有利抗辩。比如签订合同采购的原材料均为建筑施工必须的原材料，采购数量合理;其按照合同约定支付了相关款项;取得发票时，审核了发票名称、数量、价款、开票主体与合同约定一一对应。
(四)被挂靠方承担补税、罚款等责任后，向挂靠方追偿存在不确定性
当然，如果税务机关认定被挂靠方取得虚开的发票，将可能根据《发票管理办法》、《税收征收管理法》和《企业所得税》等有关规定对被挂靠方作出税务处理和行政处罚，要求其抵扣的增值税进行转出，要求其补缴增值税、滞纳金，对其取得的不合法凭证不予税前列支，调增其应纳税所得额，追缴其企业所得税、滞纳金，甚至处以罚款。
被挂靠方通常会向挂靠方追偿，要求挂靠方赔偿其因虚受发票而产生的损失，包括补缴的增值税、企业所得税、滞纳金、罚款。但根据司法实践，大部分法院都会认定被挂靠方存在过错，即明知挂靠方不具有相关资质，仍与其发生“挂靠”或者转包的关系，且其对相关发票的合法性、有效性等未尽到合理审查义务，管理存在漏洞，应承担相应责任。即使被挂靠方部分请求得到法院支持，因有时的挂靠方为自然人，偿付能力有限，也难以真正追回相关损失。此外，还有部分法院认定被挂靠方无法举证证明其与挂靠方存在挂靠关系，或者被挂靠方无法举证证明虚开发票系由挂靠方提供而判决被挂靠方败诉。
四、挂靠经营税务风险的应对
建筑行业挂靠经营模式普遍存在，在此种经营模式下，由于工程款结算滞后于成本支付，而劳务工资需要提前支付，零星采购无法取得发票，一些挂靠方为了在发包方向被挂靠方支付工程款后及时回笼施工成本，用虚开发票套现，导致该领域虚开发票多发。此外，因被挂靠方自身管理不规范、挂靠方法律意识淡薄等原因，导致建筑企业存在接受虚开的发票结算工程款、虚列成本、偷逃税款问题。
对于被挂靠方，一方面要合理评估挂靠经营的风险，谨慎采用挂靠经营的模式，另一方面如果必须采用挂靠经营的模式，要采取多种措施，如：与被挂靠方签订书面挂靠协议或合作协议，明确双方的挂靠关系及其他权利义务，包括因涉税事件发生后的纳税责任的承担问题;挂靠方出具书面承诺，承诺挂靠经营过程中的各项采购业务真实，承诺基于真实的采购业务取得合法发票;对挂靠方与第三方发生的业务真实性尽到合理的注意及审核义务，如审核合同约定的采购原材料是否是项目所必须，采购数量是否合理，采购价款是否公允;审核发票与合同的约定是否一致;审核开票方的经营业务的范围和能力与所销售的货物或提供的服务是否相符，最大程度避免取得虚开发票的发生，降低自身税务风险。此外，如果取得的发票被税务机关认定为虚开的发票，要积极采取应对措施，必要时委托专业律师与税务机关沟通，并提交相关证据材料，争取最好的结果。如果被处罚，要积极向挂靠方追偿。 |
