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编者按 近期，华税收到一批虚开刑事案件咨询，咨询客户有的已被检察院起诉至法院，有的一审结果不理想希望上诉，甚至有的二审无功而返、寻求申诉，无一不急切询问是否还有挽回余地、下一步应当怎么做。分析这些案件，我们发现其在应对案件时均犯了相同的“错误”而逐步陷入不利境地，而案件本身是否构成犯罪仍有争辩空间。那么，这些“错误”究竟是什么?企业、当事人应当任何做方得“妥善应对”?本期华税将与读者分享涉税案件应对、化解危机的策略。
一、有效应对税务程序：阻却刑事风险的最佳抢救期
(一)涉税行政违法是涉税刑事风险爆发的导火索
涉税案件(行政违法案件、刑事案件)是典型的行刑衔接案件，通常情况下，先由行政机关查处企业的涉税违法行为，如果在查处过程中，行政机关发现企业的涉税违法行为达到法定情节、且需要追究刑事责任，会移送公安机关，将涉税行政违法案件转为涉税刑事犯罪案件，可以说涉税行政违法案件是涉税刑事犯罪案件爆发的导火索。
在查处涉税行政违法案件中，通常由税务机关通过以下途径最先发现企业涉税违法行为并启动行政程序：一是税务机关在日常检查过程中(分析研判纳税数据)发现企业涉税违法线索而启动稽查程序;二是税务机关收到其他税务机关发来协查函、传来的违法线索进而启动稽查程序;三是其他《税务稽查案源管理办法(试行)》(税总发[2016]71号)规定的督办、交办、检举等形式发现的案源并启动稽查程序。
税务稽查是税务机关查处税收违法行为、保障税收收入的重要手段，是纳税人面临涉税风险、征纳双方税务争议爆发的前沿。税务稽查程序为企业涉税行政违法案件向涉税刑事犯罪案件的转化设置了隔离带，因此税务稽查程序的及时有效应对，能够降低涉税行政案件向涉税刑事案件转化的风险。而实践中，面对税务稽查，企业往往试图通过人脉关系“小事化了”，但现在的政治环境下此路不通，企业仍需要向税务机关提出“不移送”的充分事实与法律依据。更有部分企业甚至放任移送，寄希望于司法机关的公正判决，对案件的走向产生了不良影响。
(二)阻却税务机关移送案件，企业可以这样做
《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》(国务院令第730号)第三条规定：如果税务机关在依法查处违法税务案件过程中，发现违法事实涉及的金额、违法事实的情节、违法事实造成的后果，涉嫌构成犯罪，依法需要追究刑事责任的，必须移送公安机关。
根据《最高人民检察院公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)》第六十一条的规定，虚开增值税专用发票，虚开的税款数额在一万元以上或者致使国家税款被骗数额在五千元以上的，应予立案追诉。
从上述规定我们发现，涉税金额是判断是否达到移送标准的重要判断标准，一旦金额满足条件，主动移送公安机关处理是税务机关规避其执法风险的常规做法。但是，金额并不是判断是否移送的唯一标准。我们认为，税务案件属于典型的行刑交叉案件，在处理行刑交叉案件时，应当遵循法秩序统一性的原理。正如周光权教授论文《法秩序统一性原理的实践展开》中的观点：前置法和刑法是“烟”与“火”的关系，违反前置法只不过是“冒烟”，但是，烟雾之下未必真有火。处理此类案件，应当在坚持刑法和前置法都必须共同维护法秩序的统一的前提下，承认刑法上的违法性有其自身的特点，不宜主张犯罪认定必须绝对地从属于前置法，或者在“质”上从属于前置法。对于涉税行为，税法属于刑法的前置法。在税法上合法合规的行为，不可能成为刑法上的犯罪。反过来说，唯有违反税法规定的行为，才有可能构成犯罪，但并不是所有违法税法规定的行为均构成犯罪，是否构成犯罪需要结合行为是否符合具体犯罪的构成要件且不存在违法阻却事由。
虚开增值税专用发票罪是涉税刑事案件中重最常见、罪责最重(法定最高刑为无期徒刑)的案件，对于存在下列情形的虚开案件，虽然虚开行为违反了税法的规定，甚至虚开金额也达到了公安立案追诉的标准，但实际上虚开行为并未满足犯罪构成要件，对于此类案件，我们认为税务机关应当在其职权范围内进行行政处理、处罚，而不应予以移送公安机关进行刑事追诉：
(1)主观上无骗取抵扣税款的故意和目的，客观上未造成国家增值税款损失的行为和结果的案件，如：对于有实际生产经营活动的企业基于虚增业绩、上市、融资、贷款、平账等并非骗税的考虑，虚开增值税专用发票且按期、如实申报缴纳税款的行为。
(2)承包、承租经营、挂靠代开、如实代开、代购等符合特殊税法规定的行为，不具备刑事违法性。
对于虚开罪的认定，在最高人民法院、最高人民检察院的一系列司法解释或批复、典型案例中，也逐步不再遵循“前置法(税法)定性、刑事法(刑法)定量”的思路，符合刑法判断的独立性原理。
综上所述，涉税行政违法行为并不必然构成涉税刑事犯罪，做到避免移送，企业应当向税务机关提出充分的事实、理由和专业意见：证明涉税行为属于正常业务，合法合规，不存在违法行为;说明企业虽然有违法行为，但主观上不存在过错，且已经积极采取补救措施补缴税款、滞纳金，及时纠正违法行为，情节显著轻微。只有向税务机关表达专业的意见，才更有可能说服税务机关，此外，专业意见也是税务机关降低其执法风险的有力依据。
二、公安侦查与检察院审查起诉阶段：化解危机的关键环节
(一)公安机关立案侦查阶段，企业不能坐以待毙
如前文所述，税务机关往往为了降低执法风险，将案件移送公安机关。对于税务机关执意移送或者公安机关根据云端线索直接介入调查的案件，公安机关都会对案件进行立案审查。在立案审查过程中，公安机关将对前期初步收集证据和案卷进行研判，审查是否存在犯罪事实、是否需要追究刑事责任。如果认为存在犯罪事实、需要追究刑事责任的，公安机关将依法予以立案侦查。如果认为没有犯罪事实，或者犯罪事实显著轻微，不需要追究刑事责任，有权依法不予立案。
在公安立案审查过程中，涉案企业需要开展如下多项应对的工作，争取公安不予立案：(1)立案审查阶段人员未采取强制措施，可以说明业务开展情况;(2)财务资料未被调取，可以自行整理材料证明相关业务真实性;(3)对于税务阶段未补缴税款的，可予以补缴税款、滞纳金;(4)对于特殊行业寻求行业协会、行业主管行政机关的支持;(5)其他可以证明不应当立案、可以不予立案的情形。
当然，一旦公安机关正式立案，其侦查活动具有权威性、保密性，根据代理经验，公安机关通常不会与辩护人过多沟通案件进展、调查取证情况，对于辩护人的法律意见也难以有效吸收。但即便如此，企业也不能坐以待毙，而应当为审查起诉乃至法院审理阶段做好准备。
(二)检察机关审查起诉阶段，抓住有效辩护的黄金时机
委托专业律师与检察官沟通、发表专业意见。在公安机关移送检察院后，辩护人可以阅卷，取得公安机关起诉意见书，此时起诉范围、相关事实才有明确。检察院相较于公安机关更愿意与辩护人交流意见。通过阅卷、会见，辩护人可以向检察院指出公安机关侦查工作中的违法现象，例如非法取证、片面取证、选择性执法等;向检察院申请调取对当事人有利的不在案证据，对于公安机关调查事实不清、证据不足的情况向检察院提出补充侦查的意见。同时，对于虚开案件，公安机关往往会主张涉案企业违反前置法(税法)，进而主张构成犯罪。我们认为，前置法(税法)上的违法性判断不能替代刑法上的判断。涉案企业是不是构成犯罪，司法人员必须根据罪刑法定原则，结合具体犯罪的构成要件与规范目的(包括法条位置、法益种类等)、刑法的谦抑性等进行判断。此外，辩护人同样可以从是否满足虚开犯罪的构成要件进行主张：主观没有骗取抵扣国家税款的故意和目的，客观上没有造成国家增值税款损失的行为和结果。并结合企业的业务模式、分析行业特点，从是否属于挂靠代开、如实代开等情形提出专业意见。
委托专业律师依法申请听证。对于审查羁押必要性的案件，拟不起诉的案件，在事实认定、法律适用、案件处理等方面存在较大争议的案件，有重大社会影响，需要当面听取当事人和其他相关人员意见的案件，根据《人民检察院审查案件听证工作规定》第九条的规定，涉案当事人及其辩护人、代理人可以向审查案件的人民检察院申请召开听证会，律师可以发表专业意见，为当事人争取不羁押、不起诉的结果。
委托专业律师依法申请启动合规不起诉程序。2020年3月起，最高人民检察院在6家基层检察院开展企业合规改革第一期试点工作。试点检察院对民营企业负责人涉经营类犯罪，依法能不捕的不捕、能不诉的不诉、能不判实刑的提出适用缓刑的量刑建议，同时探索督促涉案企业合规管理。2021年4月8日，最高检下发《关于开展企业合规改革试点工作方案》，正式启动第二期企业合规改革试点工作。2021年6月3日，最高检联合多部门发布《关于建立涉案企业合规第三方监督评估机制的指导意见(试行)》以及四个企业合规改革试点典型案例(案例二是一起虚开增值税专用发票案)。根据《指导意见》第十条的规定，涉案企业、个人及其辩护人、诉讼代理人或者其他相关单位、人员提出适用企业合规试点以及第三方机制申请，通过合规不起诉制度达到不起诉的效果。
通过专业律师组织行业协会、相关领域专家进行论证，发表专家意见。在该阶段，行业协会、行业专家、法律专家所提出的专业意见对检察院审查起诉具有一定的影响，在实践中会起到意想不到的效果。
咨询华税律师的企业往往在立案侦查、审查起诉阶段处理不当：在发生涉税案件后，有些未及时委托专业律师，导致事态严重，等到企业感觉到压力，已经错过了最佳的处理时机。有些前期委托了律师，但因为税务案件专业性的特点和复合型要求，以及委托的律师对税务案件缺乏相关积累和经验，无法提供专业意见，导致当事人反复翻供、不做理性判断而作出/拒绝认罪认罚，导致案件处理未能达到预期的效果。
(三)专业税务律师在涉税刑事案件中将发挥重要作用
根据前文的分析，在公安机关立案侦查阶段和检察机关审查起诉阶段，企业不是无事可做、坐以待毙，而应当尽最大努力，为后续工作打好基础、做好准备，争取取得不立案、不羁押、不起诉的结果。对于涉税刑事案件，在什么阶段委托律师比较合适，建议越早委托专业律师介入越好，由专业律师尽早提供专业指导意见：包括判断是否构成犯罪、是否应当认罪认罚，降低罪后期案件办理的影响。
优先选择在公安机关侦查阶段委托律师。律师可以抓住时机与公安机关沟通，向公安机关表达律师的阶段性辩护意见，争取撤销立案;可以收集对当事人有利的证据;可以申请变更强制措施，为后续辩护工作打下基础;还可以与当事人释明涉嫌罪名的法律规定、解释事实陈述和对事实性质的认知，避免当事人因不懂法律给后续辩护工作增加难度，比如在可以争取无罪的情况下，过早做出认罪认罚的承诺;罪轻的笔录供述成罪重的供述;做出对当事人不利的供述。
如果在公安机关侦查阶段未委托律师，应当在检察院审查起诉阶段尽早委托律师。涉税刑事案件辩护的重点很大一部分工作在检察院审查起诉阶段，在审查起诉阶段，律师可以看到完整的证据，能够作出最准确的判断，起草最专业的辩护观点，制定最全面的辩护策略。此外，在该阶段，律师和检察官并非完全对抗，大多数检察官愿意听取专业律师发表的客观专业全面的法律意见，此时，律师可以用专业的意见和经验(如何沟通、如何提出法律观点，哪些能讲、讲到什么程度、哪些要慎重讲等)与检察官有效沟通，争取说服检察官不批捕、不起诉、降低指控金额。如果说服了检察官，就几乎等同于说服了法官。
委托专业的律师，争取最好的结果。涉税刑事案件对辩护律师的知识储备、经验积累、辩护技术要求更高，不仅要求律师有法律知识储备，还要求律师有财务、税务、商务等综合知识储备及相关的实践经验。税务律师在办理涉税刑事案件方面具有天然优势，其“税务”+“法律”的知识体系与税法、刑法的思维逻辑能为辩护工作提供更有力的保障。
三、法院审理阶段：维护合法权利的主战场
近年来，民营企业的涉税刑事案件数量在不断增加，企业及其相关人员面临的涉税刑事责任风险呈现类型化、行业化、爆发性、责任重的四个显著特点。据中国裁判文书网显示，涉税刑事案件主要集中在虚开案件、逃税案件和骗取出口退税案件。虚开犯罪和骗取出口退税犯罪的入罪门槛低、刑事责任重、罪状规定粗陋、司法专业不足，导致案件疑难复杂化及各地裁判结果不一现象突出。一旦案件进入法院审理，判决结果犹未可知，更需要既懂刑法又懂税法、既有知识积累又有实践经验的税务律师。税务律师能够结合行业特点，综合税法、刑法提出辩护意见。
根据我们多年的辩护经验，公安机关、检察机关在办理虚开刑事案件时常见的误区包括：
(1)以违反税法规定为理由，主张必然构成犯罪;
(2)忽视行业特点和业务模式及其税法特殊规定;
(3)无视增值税的立法本质问题;
(4)以没有实际运输否认货物交易的真实性;
(5)割裂交易链条、片面调查取证;
(6)简单粗暴认定资金回流，并作为关键证据;
(7)将合理利润认定为“开票费”并计算国家税款损失;
(8)将虚开作为对合犯，将开票方和受票方“一刀切”;
(9)不审查当事人的主观故意和目的;
(10)不审查是否造成国家税款损失的后果;
(11)混淆税款和财政返还的关系;
(12)无视挂靠代开、如实代开的税法合规行为。
对于公安机关、检察机关指控中事实不清、证据不足的部分，我们认为法院应当坚持“罪刑法定”、“疑罪从无”的刑法基本原则而宣告无罪。对于部分证据充分、部分缺失的情况，也应当按照“存疑有利于被告人”的现代司法理念作出从轻、减轻的处罚。同时，针对不同案件的实际情况，我们也会制定不同的辩护策略，通过变更罪名、合理利用认罪认罚从宽制度等策略为当事人争取最大利益。
四、上诉与申诉：最后的救济渠道
如果一审结果不理想，当事人应当积极准备上诉。实践中，当事人往往有这样的顾虑，即上诉是否会影响“认罪认罚”的认定、是否反而加重刑罚。
关于上诉是否会加重刑罚，不需要有此顾虑。根据《中华人民共和国刑事诉讼法》第二百三十七条、《最高人民法院关于适用<中华人民共和国刑事诉讼法>的解释》第四百零一条的规定，第二审人民法院审理被告人或者他的法定代理人、辩护人、近亲属上诉的案件，不得加重被告人的刑罚、不得对被告人的刑罚作出实质不利的改判。即对被告人只能适用比原判决轻的刑罚，不得判处比原判决重的刑种，不得加长原判同一刑种的刑期或者增加原判罚金刑的金额，对被告人判处拘役或者有期徒刑宣告缓刑的，不得撤销原判决宣告的缓刑或者延长缓刑考验期。当事人上诉时，不需要有上诉会加重刑罚的顾虑。
关于上诉是否影响认罪认罚的认定，也可不必过于担心。认罪是指犯罪嫌疑人、被告人自愿如实供述自己的罪行，对指控的犯罪事实没有异议。认罚是指犯罪嫌疑人、被告人真诚悔罪，愿意接受处罚。最高人民法院副院长沈亮2021年7月在人民法院报《凝聚共识推进认罪认罚从宽制度深入有效实施》中作出如下表述：“对于被告人认罪认罚后又提出上诉的，二审法院要坚持全面审查，区分不同情形，严格依照刑事诉讼法的规定分别作出裁判。对于原判认定事实和适用法律正确、量刑适当的，应当裁定驳回上诉、维持原判，不能仅仅因为被告人上诉、检察机关就此抗诉，就认为一审判决确有错误、量刑不当而改判加重刑罚。同时，也要保障被害人的有效参与，充分听取其意见，将双方是否达成调解和解等作为量刑的重要考虑因素，依法保护被害人权益。”上诉权是当事人不可剥夺的权利，如果当事人前期对认罪认罚的法律规定没有充分了解或有错误认识而做出认罪认罚，在专业律师介入后对指控的犯罪事实有异议、对拟进行的处罚有异议的，仍然可以提起上诉，且上诉不必然导致量刑不当而改判加重刑罚，故上诉时无需过多考虑对认罪认罚认定的影响。
二审程序中，能否开庭审理是一关键环节。《刑事诉讼法》第二百三十四条规定：“第二审人民法院对于下列案件，应当组成合议庭，开庭审理：(一)被告人、自诉人及其法定代理人对第一审认定的事实、证据提出异议，可能影响定罪量刑的上诉案件;……(四)其他应当开庭审理的案件。第二审人民法院决定不开庭审理的，应当讯问被告人，听取其他当事人、辩护人、诉讼代理人的意见。”实践中，若辩护人不能提出新的事实、理由、证据的，二审往往采取书面审理，这就导致审理流于形式。通常情况下，开庭审理的效果要远好于不开庭审理，如何争取二审法院开庭审理，需要专业律师与法官沟通。此外，对于税务案件上诉需要关注的问题和实操要点，详见：《2021大宗贸易领域虚开骗税刑事案件上诉及申诉实操要点全解析》。
同时，即便二审未取得满意的结果，企业也不能自暴自弃，要利用法律最后的纠错程序进行救济：申诉再审、申请抗诉。关于税务案件再审的难点、要点和相关经验分享，详见：《虚开案件当事人对生效裁判申诉再审，如何闯过最关键的立案难关?》
结语
涉税案件易受到牵连、入刑门槛低、责任重、风险高，在税务阶段爆发之初千万不可大意，企业、当事人应预见潜在的刑事责任，及时委托专业税务律师介入，争取在税务程序中阻却税务违法行为的定性、阻断税务违法向刑事案件的转化。即便已经进入刑事司法程序，企业、当事人亦应当委托委托专业税务律师根据案件情况制定合理的辩护策略。 |
