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一、主要税收风险及其防范化解
(一)主要税收风险
1.增值税方面
(1)开具发票联与记账联不同金额发票，在给用人单位开具的发票上按正常经营支付的工资、五险一金开具，记账联虚增工资、五险一金支付金额，减少增值税计税金额，少缴增值税。
(2)招募临时用工，扩大试用期范围，进行劳务派遣，给用人单位开具的发票上包括五险一金，实际并未按发票记载的金额向社保部门缴纳五险一金或者长期挂账拖欠不缴，增加增值税差额征税可抵扣金额，少缴纳增值税。
(3)以现金的形式发放工资，编造虚假用工、伪造工资支付单据，扩大抵扣金额，少缴纳增值税。
(4)伪造合同、编造虚假的业务、虚构劳务派遣人员，虚开发票。或者给用工单位开具假发票，编造账外账。
(5)以押金、保证金等其他名义，从用工单位预收、实收中介费，不计收入，挂往来账，达到延迟或少缴纳增值税的目的。
(6)选择差额、全额开具增值税发票不符合开票规则，存在不适用开具专票的情形，适用税率不正确，未根据开票规则，正确填报申报表。
2.企业所得税方面
(1)伪造合同、编造虚假的业务、虚构劳务派遣人员，为自己、用工单位或者其他试图多列成本、费用的单位虚开发票，偷逃企业所得税。《劳务派遣暂行规定》第四条规定：用工单位应当严格控制劳务派遣用工数量，使用的被派遣劳动者数量不得超过其用工总量的10%。前款所称用工总量是指用工单位订立劳动合同人数与使用的被派遣劳动者人数之和。对较多人数的劳务派遣，超过了用人单位人数的10%的，且用人单位使用被派遣人员从事其主营业务的，多与虚开发票相关。
(2)未将取得的全部金额计入收入，而是仅以中介费差额计入收入，其他应付的工资、四险一金等挂往来账，长期挂账不支或少支，隐瞒收入少缴纳企业所得税。
(3)以现金的形式发放工资，编造虚假用工、伪造工资支付单据，扩大支出金额，少缴纳企业所得税。在用人单位已经按规定计提了三费后，以派遣人员工资为基数对职工教育经费、工会经费、福利费进行重复计提，扩大企业所得税扣除范围，偷逃企业所得税。
(4)通常利用法律的盲区和监管的模糊，不代扣个人所得税，但却仍然在企业所得税核算上扣除工资。不符合国税函[2009]3号第一条的工资薪金支出，不允许税前扣除。
(5)劳务派遣单位应将从用工单位收取的全部价款确认为收入，派遣单位支付给被派遣劳动者的费用，应作为工资薪金支出和职工福利费支出进行税前扣除。
派遣单位可能仅将从用工单位收取的全部价款减去代收转付给劳动力的工资和为劳动力办理社会保险及住房公积金后的余额确认为收入，但又将支付给劳动力的劳动报酬税前扣除，这样就造成该部分成本费用和用工单位重复税前扣除，多列成本。
3.个人所得税方面
(1)与用工单位签订合同，由用工单位直接代付工资、保险，劳务派遣单位只收取中介费，双方均没有办理个人所得税代扣代缴明细申报。或者用工单位在合同约定基本工资由派遣单位代付，其他奖金、福利由用工单位直接支付，对派遣工人两处以上取得的工资没有合并计算扣缴个人所得税，造成少缴个人所得税。
(2)不代缴社会保险，而是直接发放给用工人员由用工人员自行缴纳，仍按扣除应缴纳的保险数代扣代缴个人所得税，造成少扣缴个人所得税。
(3)以虚假的数据进行个人所得税明细申报，实际工资支付与申报数据不一致，不扣缴个人所得税。
(4)由于劳动报酬支付在实践中较为混乱，工资薪金支付方可能未履行预扣预缴义务。预扣预缴义务人对支付给被派遣劳动者的劳动报酬，适用的个人所得税税目认识不清，导致适用错误的税目、扣除费用以及税率，代扣代缴错误的税额。在被派遣劳动者负有自行申报纳税义务情形下，其未按照法律规定的期限及地点进行纳税申报。
(二)风险防范
会计资料要真实反映经济业务活动，发票开具、资金往来等方面要严格按照经济业务合同要求，根据经济业务适用的不同开票规则，正确进行纳税申报。
1.选择差额、全额开具增值税发票要符合相关规则要求，在开具专票、选择适用税率、申报表填写方面要与适应政策保持一致。发票的开具，可以分为两种情况：
(1)如果购买方需要的是普通发票，销售方直接按照6%的税率或者3%的征收率全额开具普票即可，这种情况下，票面税率、金额、税额呈比例关系，税率栏显示6%或者3%。根据上述政策，纳税人可以选择全额计税，即直接根据发票显示的税额申报纳税;也可以选择差额计税。纳税人如果选择差额计税，是通过在增值税纳税申报表的相关栏次(一般纳税人填报附列资料三，小规模纳税人填报附列资料)填报差额扣除部分，实现差额计税的。也就是说，这种情况下，劳务派遣发票票面的税额并不是销售方实际缴纳的税额。普通发票不适用差额开票功能。
(2)如果购买方需要的是专用发票，又有三种方式：
一是销售方直接按照6%的税率或者3%的征收率全额开具或代开专票，这种情况下，票面税率、金额、税额呈比例关系，税率栏显示6%或者3%。但是，全额开具专票，也就意味着必须要全额缴纳增值税，发票票面税额就等于纳税人实际缴纳的税额，不得再进行差额扣除。这种情况较为少见。
二是销售方通过新系统中差额征税开票功能，录入含税销售额和扣除额，系统自动计算税额和不含税金额，备注栏自动打印「差额征税」字样。这种情况下，票面税率、金额、税额没有比例关系，税率栏显示「***」，税额栏显示的金额=(票面价税合计数-备注栏差额扣除额)÷(1+5%)×5%。计算的税额销售方当期的应纳税额，又是购买方可以凭票抵扣的进项税额。
三是一笔业务开两张发票，一张普票和一张专票。普票对应的含税销售额是差额扣除部分，按照6%的税率或者3%的征收率开具。专票对应的含税销售额是总收款与差额扣除部分之差，按照5%的征收率开具。
后两种开票方法，在进行纳税申报时都需要填报纳税申报表差额扣除相关栏次。
2.发票如实反应真实业务，劳务派遣公司开票金额要与公司规模、实际业务相匹配。
3.劳务派遣公司与劳动者、用工单位要签订相关劳动合同，通过公司账户准确进行资金往来，尽量避免以现金或私卡方式结算。
4.劳务派遣公司要按照规定为被派遣劳动者支付工资、福利、缴纳个人所得税、社会保险费和住房公积金。申报列支人员人数、工资信息要保持一致。
5.按照《企业所得税法》、《增值税暂行条例》、《劳务派遣暂行规定》等规定准确列支收入、成本，依照《个人所得税法》及时申报被派遣劳动者的个人所得税。
二、相关税收政策
1.《财政部 国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》(财税〔2016〕47号)
2.《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》(国家税务总局公告2015年第34号)
3.《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函〔2009〕3号)
4.《劳务派遣暂行规定》(中华人民共和国人力资源和社会保障部令第22号)
(注：本文介绍的相关内容如与今后公布的税收法规政策不一致的，以后者规定为准。)
三、纳税评估警示案例
(一)案情介绍
某劳务派遣公司，成立于2016年，为增值税一般纳税人，有劳动保障部门颁发的人力资源派遣相关经营许可，主要从事劳务派遣业务，企业所得税查账征收。2018年，某市税务局利用金税三期系统、数据情报管理信息系统等平台，采用人机结合的方法，对辖区内劳务派遣行业纳税情况进行了综合分析，发现了某劳务派遣公司的一些异常情况。
(二)主要税收风险分析识别
经分析识别，发现该企业2017年涉及以下风险点：
1.该企业2017年实际开具发票金额4000万元，增值税应税收入为200万元，差异3800万元。
2.该企业有张某、李某等六人次，存在两处以上所得未自行申报个人所得税。
3.该企业增值税税负较低，且连续三年亏损。
4.该企业所得税年报中填报的人数(1000人)与个人所得税明细申报(700人)人数不一致。
5.该企业2017年其他应收款年末余额为2000万元，其他应付款年末余额为2000万元，金额过大，且长期变化较小。
(三)纳税评估
1.案头分析
某市税务局根据已经掌握的涉税信息，结合劳务派遣行业特点、经营方式，确定税收风险点的具体指向，判断企业纳税申报中存在的问题：
(1)企业存在票税差异，由于是劳务派遣企业，可能企业属于正常的增值税计税依据抵扣。需要核实企业开具发票信息详细项目，确认收入扣除抵扣项目后，增值税计算是否准确。
(2)企业可能存在用人单位和派遣单位同时申报个人所得税明细数据，纳税申报类错误问题;可能存在企业一人多派的情况;可能存在伪造他人工资，虚列工资支出的问题。需要核查企业工资支付相关资料，必要情况下需要延伸检查另一方企业工资支付相关情况，约谈相关两处取得工资收入的当事人。
(3)企业税负低于本地该类行业税收负担率平均值80%，企业可能存在少计增值税计税收入少缴纳增值税的情况;可能存在多列支出、少计收入，少缴纳企业所得税的情况。需要核查企业增值税计税收入、抵扣项相关核算资料及企业收入、成本、费用等企业所得税核算账簿资料。
(4)企业连续亏损，可能存少计收入、多列支出，少缴纳企业所得税的问题。需要对比本地同类行业利润率，核查企业相关账簿、凭证资料。
(5)企业可能存在企业所得税年度纳税申报表填报数据错误的问题;可能存在未将全部人员进行全员明细个税申报的问题;还可能存在企业多列工资支出，虚增增值税计税抵扣项目，少缴纳增值税、企业所得税的问题。需要核查企业人员花名册、工资发放数据及相关收入成本账簿资料。
(6)企业其他应付款大于200万，其他应收款大于200万元，金额过大，且长期变化较小。企业可能存在将收入长期挂往来账，少缴纳增值税、企业所得税的情况;可能存在利用往来账编造收入、成本等虚假财务信息，编制账外账的情况;可能存在开具大头小尾发票、虚开发票情况。需要核查企业往来账资金明细情况、原始凭证及其他相关财务账簿资料。
2.核查情况
针对风险点分析和案头审核发现的疑点问题，对企业账簿凭证、纳税申报、发票信息、合同协议信息等资料进行了核查，对企业相关人员、派遣经营场所、银行账户信息等进行了依法询问、勘察、核查。发现企业存在多项涉税问题：
(1)查阅企业人员花名册与个人所得税明细申报数据比对，300人未进行明细申报个人所得税。查阅企业工资单，300人在企业领取工资超过六个月，企业仍按试用期管理，未给该300人办理社保费代缴业务，也没有代扣代缴个人所得税,但是企业与用人单位签订的合同中包括了社保费相关收费项目收入,并且给用人单位开具的发票中注明了代付的工资和社保费，该部分社保企业并未为职工代缴，企业在开具的发票中虚列代付社保项目，多抵减增值税计税依据200万元。
(2)核对企业劳务派遣合同与发票开具信息，企业与A、B公司之间存在一人多派情况，查实6人在两处以上取得所得，未进行个人所得税自行申报，少缴纳个人所得税6万元。同时核实发现对合同约定甲公司直接支付给职工个人的工资，派遣公司也计入了工资总额作为福利费、职工教育经费、工会经费基数，企业多列支三项费用5万元。
(3)查阅企业劳务派遣合同与发票开具信息，企业与某建筑公司签订劳务派遣协议，协议约定派50人到某建筑公司从事三个月建筑零工业务。建筑公司以现金方式向企业支付各项费用300万元，其中中介费50万元,人工工资150万元。企业以现金方式支付该50人工资。查阅人员花名册和个人所得税明细申报记录，企业花名册中未包括该50人，也没有办理个人所得税明细申报。查阅企业签订的临时用工合同，企业无法提供临时用工合同，也无法提供50名人员身份证号码和联系方式。且该建筑公司人员仅为150人，建筑业务属于该建筑公司的主营业务，并非劳动合同法规定的辅助性业务，派遣人数超过了总人数的10%，也不符合劳动合同法规定，因此确认该企业属于虚构人员名单，虚开劳务派遣发票300万元。
(4)查阅企业劳务派遣合同和相关银行、现金、往来账等科目，发现企业从被派遣单位收取了劳务派遣合同未列明的职工培训费、福利费等200万元，企业挂往来账进行开支。企业给用人单位开具的发票上将该类收入并入到代发工资中，企业实际并未给派遣人员发放该笔工资，该类收入不属于增值税差额可抵扣项目，企业扩大抵扣项目，少计增值税计税依据200万元。
(5)通过核查企业往来账目，发现企业和部分用人单位之间存在长期的固定的其他应付款项目，通过延伸抽取了该几个用人单位公司发票联和用人单位留存的派遣合同发现。企业开具的发票联和存根联数据不一致。企业开具大头小尾发票，少计收入，挂往来款，偷逃增值税、企业所得税的情况。通过开具大头小尾发票，企业少计收入400万元。
(6)核查企业派遣人员花名册、职工工资、社保费缴费记录等资料发现，向试用期临时工支付的工资以现金的方式发放，且金额较大。企业没有代缴社保，也没有进行个人所得税明细申报。通过深入核查分析，向试用期临时工发放的实际工资数均和企业账务中工资单记载数不一致。询问财务人员，金额不一致主要是公司暂扣了该临时人员的全年考核奖金，待年底再一并发放，但是相关扣除的工资，账面上并没有反映。企业无法提供相关再发放工资的证据资料，该企业虚造工资发放数据，多列支出，属于偷税行为。在事实面前，企业承认了实际发放的临时人员工资数额，调增企业应纳税所得额500万元。
3.评估结果
该企业的税收违法问题主要体现在以下几点：
(1)增值税方面。该企业收取的职工培训费、福利费等计入其他应付款账户，少计收入200万元;收取的临时工社保费、公积金实际未缴纳，多扣除增值税计税依据200万元;开具大头小尾发票少计收入400万元。
(2)个人所得税方面。企业六名职工存在两处以上所得，未进行自行申报，应补缴个人所得税6万元。
(3)企业所得税方面。企业收取的职工培训费、福利费200万元未计收入;企业收取的代发临时工社保费、公积金200万元，实际未发放;企业编造虚假的职工工资单，多列职工工资支出500万元;对用人单位直接向派遣人员支付的工资，计入派遣公司福利费等三项费用计算基数，多列支三项费用5万元;开具大头小尾发票，少计收入400万元;为他人开具虚假的发票，多计收入50万元。累计企业需要调增应纳税所得额1255万元。
(4)发票方面。企业编造虚假的业务，为他人虚开发票300万元，取得违法所得50万元。依据《中华人民共和国发票管理办法》第三十七条，对违法所得予以没收。
该企业行为已经构成偷税，偷税金额超过50万元，虚开发票金额巨大，依法移送稽查局做进一步稽查处理。
(供稿单位：税收风险管理局) |
