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前 言
再生资源产业是循环经济的重要组成部分，也是提高生态环境质量、实现绿色低碳发展的重要途径。回收作为再生资源产业的核心环节，承担着将各种分散的废旧物资进行“汇聚”与初加工的任务，是循环经济的重要实现手段和发展保障。然而自2008年取消了对废旧物资回收经营单位销售废旧物资免征增值税的政策后，再生资源回收企业便陷入了缺少进项票而承担较大增值税税负、企业所得税税前扣除凭证难以取得的困境，虚开问题也愈加严重。自2016年起，国内多个地区陆续爆发了再生资源回收企业虚开犯罪案件，上下游牵扯企业众多，且涉案金额巨大，一旦虚开罪名成立，涉案企业、人员均需承担严重的刑事责任。随着“打虚打骗”专项行动收官、六部委常态化打击落地，为了防范虚开风险，许多回收企业选择放弃取得进项发票、全额缴纳销售环节的增值税，而以自制收购凭证入账核算成本，由此又产生了成本凭证不合规需要补缴企业所得税、滞纳金的税务风险。2021年12月30日，财政部、税务总局联合发布了《关于完善资源综合利用增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第40号)，其中关于一般纳税人销售再生资源可以选择简易计税方法依照3%征收率计算缴纳增值税的规定将极大缓解回收业务中的增值税税负问题，然而对于企业所得税税前扣除如何处理却并未明确。在此背景下，为使广大再生资源回收利用企业合规合法进行税务管理、加强内部风险防控和外部风险隔离，有效应对和化解涉税刑事风险，华税结合近年来处理虚开案件的成功经验撰写本报告，就税收征管新形势下再生资源行业的税收环境、重点涉税问题、涉税刑事风险触发点、刑事风险合规等内容进行深度分析，以期为再生资源回收利用企业提供有益参考与借鉴。
目 录
一、2021年再生资源行业涉税刑事案件数据分析
二、2021年再生资源行业税收环境分析
三、再生资源行业涉税刑事风险成因分析
四、再生资源行业主要涉税刑事风险及其表现形式
五、再生资源行业虚开刑事案件的争议焦点及辩护要点
六、再生资源行业自制收购凭证入账的涉税风险解析
七、再生资源行业涉税刑事案件无罪案例解析
八、2022年再生资源行业涉税刑事风险合规建议
一、2021年再生资源行业涉税刑事案件数据分析
(一)罪名分布情况
经检索中国裁判文书网、北大法宝等，2021年全年公开再生资源行业涉税犯罪案件68件，其中虚开增值税专用发票罪案件占据绝对多数，高达66件。此外，虚开发票罪3件，非法出售增值税专用发票罪1件(少量案件因存在两种罪名而被重复计算)。
图 1 2021年再生资源行业涉税刑事案件罪名分布情况
(二)地域分布情况
在已公开的68起涉税犯罪案件中，江苏省、浙江省、河北省、辽宁省为案件的高发省份，这与当地的经济发展水平、地方政府对再生资源回收利用产业的支持程度存在正相关。
图 2 2021年再生资源行业涉税刑事案件地域分布情况
(三)量刑及上诉情况
在已公开的68起涉税犯罪案件中，一审程序(含发回重审的一审程序)49件，其中，被告人被判处十年以上有期徒刑的案件为7件，重刑适用率超过了14%，而适用缓刑案件则为27件(包括部分实刑、部分缓刑)，缓刑适用率为55%。
而在2020年公开的66起涉税犯罪案件中，被告人被判处十年以上有期徒刑的案件为23件，1件被判处无期，重刑适用率超过了36%，而适用缓刑案件则为19件(包括部分实刑、部分缓刑)，缓刑适用率不足29%。究其原因，一方面是2021年公开的涉税犯罪案件中，部分案件涉及的税款数额小，且下游受票企业为利废企业，能够证明存在真实货物交易;另一方面是司法机关在认定虚开时更加注重交易真实性和税款损失等方面，对于涉案金额巨大，当事人有自首情节、且主动补税的，认定适用缓刑。
图 3 2021年再生资源行业涉税刑事案件量刑情况
图 4 2020年再生资源行业涉税刑事案件量刑情况
(四)二审情况
经分析，在已公开的68起涉税犯罪案件中，二审案件共17件，其中维持原判14件，上诉人撤回上诉1件，直接改判2件。
直接改判的理由包括：
(1)上诉人蒋某某在犯罪中起辅助作用，属于作用较小的从犯，依法可以减轻处罚。原审判决认定上诉人李某某、蒋某某在共同犯罪中属主犯，系法律适用错误，量刑明显不当，应予纠正(曹某、李某某等虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪案(2021)湘04刑终95号);
(2)上诉人徐某某已全额退赃，原判仅认定徐某某家属向公安机关退缴人民币223000元不当，应予以纠正(张某、梁某某等虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪案(2021)云23刑终136号)。
(五)再审情况
在已公开的68起涉税犯罪案件中，再审案件2件。再审申请理由包括：
(1)再审申请人邵某某主张其主观上不明知介绍开具增值税专用发票的行为具有违法性，原审判决量刑过重(邵某某虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪案(2020)苏刑申317号);
(2)再审申请人王某某主张其并非主犯且具有自首情节，原判决、裁定认定事实及适用法律错误(徐州某再生资源回收有限公司、王某某等虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪案(2021)苏03刑申4号)。
但上述两份再审申请均被再审法院以“不符合《中华人民共和国刑事诉讼法》第二百五十三条规定的再审条件”为由，驳回申请。
(六)小结
上述数据表明，再生资源行业涉税案件的刑事责任较为严峻，其中虚开增值税专用发票罪最为突出，企业负责人实际面临的刑期较长。此外，结合我国刑事案件二审、再审的实际情况而言，存在上诉改判率低、再审申请成功率低的特点，因此，再生资源企业及相关从业人员应在刑事一审阶段作好充分准备、妥善应对。
二、2021年再生资源行业税收环境分析
(一)六部门联动，打击“三假”虚开骗税工作常态化
2018年8月，国家税务总局、公安部、海关总署、中国人民银行四部委联合启动打击“假企业”“假出口”“假申报”虚开发票、骗取退税及税费优惠专项行动，各级税务、公安、海关、人民银行四部门依托联合工作机制，采取工作统一部署、案件统一研判、查办统一督导等方式配置资源力量，同时密切与检察机关、外汇管理部门在境内外资金分析、重大案件查办等方面的合作，查处了一大批虚开骗税案件。截至2021年9月，“打虚打骗”专项行动共依法查处涉嫌虚开骗税企业44.48万户，抓获犯罪嫌疑人43459人，有效维护了经济税收秩序。但必须看到，“三假”涉税违法犯罪仍然不同程度存在，在部分地方还很严重。防范和打击“三假”涉税违法犯罪具有复杂性、艰巨性和长期性。
2021年3月，中办、国办印发《关于进一步深化税收征管改革的意见》，对深化税收征管改革，深入推进精确执法、精细服务、精准监管、精诚共治作出全面部署。为更好应对涉税违法犯罪形势变化，进一步强化境外资金分析监控、密切执法司法机关协作配合、加强执法工作法律监督，在四部门专项打击基础上，最高人民检察院、国家外汇管理局正式加入打击虚开骗税工作机制，拓展为六部门联合打击工作机制，通过整合六部门的专业优势、侦查优势、数据优势等对虚开骗税违法犯罪行为共同开展常态化精准打击。
(二)违规返还造成财政收入流失，多省市清理税收返还文件
2021年3月，《国务院关于进一步深化预算管理制度改革的意见》(国发[2021]5号)指出“不得违法违规制定实施各种形式的歧视性税费减免政策，维护全国统一市场和公平竞争”。国发[2021]5号保持了对地方性税收优惠政策从严把握的一贯态度，在这一基调下，海南省人民政府办公厅印发了《关于规范产业扶持财税政策有关事项的通知》(琼府办[2021]18号)明确规定“不得签订或出台与企业缴纳税收直接挂钩的扶持政策”，“不得将财政奖补资金与企业缴纳税收同非税收入挂钩直接奖励给企业”，“对各市县政府及各部门出台的招商引资、产业扶持财税政策进行清理”。
2021年6月7日，国家审计署发布了《关于2020年度中央预算执行和其他财政收支的审计工作报告》，提出多个省市存在“违规返还税款造成财政收入流失”等问题，并提出要加大整改力度。
2021年12月21日，审计署审计长侯凯在第十三届全国人民代表大会常务委员会第三十二次会议上作《国务院关于2020年度中央预算执行和其他财政收支审计查出问题整改情况的报告》，同时发布《财政部、税务总局关于违规返还税收收入等方面问题的整改情况》对相关涉税问题进行了整改。在财政返还方面，《整改报告》指出：“11省清理废止不符合规定的税收返还政策文件、规范财政支出管理等，制定修订相关制度11项。”
《财政部、税务总局整改情况》说明：“财政部、税务总局共同成立工作专班，建立协同工作机制，以整改违规返还税收收入等问题为重点，在全国范围内组织开展整治财政收入虚假问题专项行动。系统梳理违规返还税款异地引税、先征后返等虚假收入典型问题，推动地方财税部门自查复查、整改问责、建章立制。组成多个联合调研组，重点就违规返还车船税、个人所得税、增值税等问题，分赴海南、福建、浙江、山东、安徽等地调研。深入分析问题根源，研究完善政策措施，并严肃追责问责，通报典型案例，加强警示教育。”
多年来，诸多地方政府为了招商引资、推定地方经济发展，对特定主体在税收、非税等收入和财政支出等方面实施了优惠政策，在特定的历史时期与经济环境背景下促进了投资增长和产业集聚。但是，一些地方财税优惠政策的长久施行被恶意利用偷逃税款，致使国家税收流失，扰乱了市场秩序，影响国家宏观调控政策效果。因此，2014年11月国务院发布《关于清理规范税收等优惠政策的通知》(国发[2014]62号)，提出“坚持税收法定原则，除依据专门税收法律法规和《中华人民共和国民族区域自治法》规定的税政管理权限外，各地区一律不得自行制定税收优惠政策;未经国务院批准，各部门起草其他法律、法规、规章、发展规划和区域政策都不得规定具体税收优惠政策”、“未经国务院批准，各地区、各部门不得对企业规定财政优惠政策。对违法违规制定与企业及其投资者(或管理者)缴纳税收或非税收入挂钩的财政支出优惠政策，包括先征后返、列收列支、财政奖励或补贴，以代缴或给予补贴等形式减免土地出让收入等，坚决予以取消”，并要求“各地区、各有关部门要开展一次专项清理……通过专项清理，违反国家法律法规的优惠政策一律停止执行，并发布文件予以废止”。但是部分地方政府制定的不合规政策积重难返，大规模立即废止或引发不良反应，因此专项清理行动于2015年5月暂停。而《整改报告》及《财政部、税务总局整改情况》所揭示的11省份的税收返还政策文件清理，是一种循序渐进、逐步推开的措施。
(三)金税四期正式启动，推进“两化、三端、四融合”
2021年9月15日，在金砖国家税务局长视频会议中，国家税务总局局长王军在会议上发言：我国正向“以数治税”时期迈进，税务工作将进入一个新的时代，金税工程四期建设已正式启动实施。11月16日，王军局长再次发言：我们提出建设“金税四期”的设想，开启了依托“金四”推进税收征管数字化之路，就是围绕构建智慧税务这一目标，着力推进“两化、三端、四融合”。
所谓“两化”，就是指构建智慧税务，有赖于推进数字化升级和智能化改造。所谓“三端”，就是指智慧税务建成后，将形成以纳税人端、税务人端和决策人端为主体的智能应用平台体系。“金四”将基于全局视角建成覆盖税收征管全部环节、全部流程、全部主体的一体化应用平台。所谓“四融合”，就是指智慧税务建成后，将实现从“算量、算法、算力”到“技术功能、制度效能、组织机能”，从“税务、财务、业务”到“治税、治队、治理”的一体化深度融合。
“金四”不仅仅是税务方面，“非税”业务也被纳入其中，要对业务进行更全面的监控。同时搭建了各部委、人民银行以及银行等参与机构之间信息共享和核查的通道，实现企业相关人员手机号码、企业纳税状态、企业登记注册信息核查三大功能。金税四期上线之后，纳税人更多的数据将被税务机关掌握，监控也呈现全方位、立体化，国家要实现从“以票管税”向“以数治税”分类精准监管转变。下一步，新的税收征管系统将充分运用大数据、人工智能等新一代信息技术，从而实现智慧税务和智慧监管。各个部门的数据共享，并以大数据为支撑，实现每个市场主体全业务全流程全国范围内的“数据画像”，未来每一家企业在税务部门面前都是透明的。
(四)专票电子化时代来临，虚开发票一查到底
2020年12月20日，国家税务总局发布《关于在新办纳税人中实行增值税专用发票电子化有关事项的公告》(国家税务总局公告2020年第22号)明确：决定在前期开展增值税专用发票电子化试点的基础上，分两步在全国新设立登记的纳税人中实行专票电子化。
自2020年12月21日起，在天津、河北、上海、江苏、浙江、安徽、广东、重庆、四川、宁波和深圳等11个地区的新办纳税人中实行专票电子化，受票方范围为全国。其中，宁波、石家庄和杭州等3个地区已试点纳税人开具增值税电子专用发票的受票方范围扩至全国。自2021年1月21日起，在北京、山西、内蒙古、辽宁、吉林、黑龙江、福建、江西、山东、河南、湖北、湖南、广西、海南、贵州、云南、西藏、陕西、甘肃、青海、宁夏、新疆、大连、厦门和青岛等25个地区的新办纳税人中实行专票电子化，受票方范围为全国。
实行专票电子化可以实现以票控账、以票审计、以票查税。大数据技术将在“一张电子发票”中实现整个购销链条管控的电子化、数据化。每当企业开具一张发票，开票数据就会被开票系统上传到税务机关的临管系统，税务机关可以一目了然地看到开票内容，包括供应商卖了哪些品名的货物，对应公司能卖哪些产品等等。如果供应商开具发票后没有对应的进项发票，那么就可能引起税务异常被税务机关稽查。
(五)财税2021年第40号公告：再生资源回收企业可按简易计税开票，增值税负从13%直降至3%
1、允许回收企业选择适用简易计税方法依照3%征收率开票，回收业务增值税或大大降低
此前，从事再生资源回收的增值税一般纳税人销售其收购的再生资源，需要按照13%的税率开具增值税专用发票，凭取得的符合条件的扣税凭证抵扣进项税额。但实务中一些回收企业难以取得合规发票用以抵扣。40号公告第一条明确：从事再生资源回收的增值税一般纳税人销售其收购的再生资源，可以选择适用简易计税方法依照3%征收率计算缴纳增值税。这一规定，会在一定程度上缓解相关企业增值税扣除凭证缺失的压力，同时，还有可能降低其税负。因此，如果回收企业作为一般纳税人，且取得的进项发票不足，可以选择简易计税方法计算缴纳增值税。回收企业选择简易计税方法计算缴纳增值税，根据公告第一条第(二)款的规定，需要满足一定的条件：即除从事危险废物、报废机动车回收业务以外的其他再生资源回收纳税人应符合国家商务主管部门出台的再生资源回收管理办法要求，进行市场主体登记，并在商务部门完成再生资源回收经营者备案。
2、政府不得给予再生资源回收企业财政返还、奖补
近年来，为了鼓励再生资源行业的发展，部分地方政府与本地符合条件的企业签订协议，或者通过招商引资与企业签订协议，对此类企业开展再生资源回收业务并在当地开具增值税专用发票、缴纳增值税后，政府以财政返还或奖补的形式对回收企业进行鼓励，以此减轻回收企业的税负压力。
根据40号公告第一条第(三)款的规定，各级财政、主管部门及其工作人员，存在违法违规给予从事再生资源回收业务的纳税人财政返还、奖补行为的，依法追究相应责任。40号公告将于2022年3月1日起执行，对于现有的地方财政返还、奖补政策，公告发布后执行前的这段时间，地方政府可能会停止财政返还、奖补政策的施行。因此，对于公告出台前已开展的业务，如果尚未取得财政返还、奖补的，建议相关企业尽可能在公告执行前取得财政返还、奖补，避免后续无法取得的风险。对于公告出台后执行前开展的业务，需要企业在开展业务时充分考虑无法享受财政返还、奖补政策对业务的影响。对于公告执行后开展的新业务，则将难以适用财政返还、奖补政策。
三、再生资源行业涉税刑事风险成因分析
(一)行业痼疾无法根治，再生资源企业涉税犯罪或迫于无奈
前已述及，作为一般纳税人的再生资源回收企业，绝大部分不能从上游取得增值税专用发票用于进项抵扣，税务部门对企业自制的收购凭证不予认可，导致企业增值税税负高和所得税税前扣除项目缺乏依据，时刻面临着被税务稽查的风险，使得重点、大型回收企业不敢放开手脚满负荷经营。
近几年，国内诸多地区相继爆发多起再生资源回收企业增值税发票虚开案件，并且呈现出涉案企业体量大、业务广、涉案金额和税额巨大的特点。该类案件进入刑事司法程序后，涉案企业生产停滞，资产被查封或扣押，涉案企业的正常生产经营及生存受到重创。究其原因，进项抵扣不足是关键因素。
(二)国家层面打击涉税犯罪力度加大
逃避税、虚开骗税等违法犯罪行为等是近几年涉税违法犯罪打击的重点。“打虚打骗”专项行动收官以后，国家税务总局又提出严打“假企业”、“假出口”、“假申报”等违法犯罪活动，打击虚开、骗税持续推进，呈现出常态化趋势。2021年10月28日，国家税务总局、公安部、海关总署、中国人民银行四部委联合最高人民检察院、国家外汇管理局共同召开全国打击“三假”专项行动部署会议。会议明确，为进一步加大打击“三假”涉税违法犯罪的力度，深化行政与司法机关的协同配合，在四部门专项打击的基础上，新增最高人民检察院、外汇管理局加入联合打击工作机制，开展六部门联合常态化打击工作。国家层面打击涉税违法犯罪力度加大，是再生资源行业虚开案件大量爆发的外部因素。
(三)上下游企业涉嫌“虚开”，企业无法隔离涉税风险
由于增值税存在于生产、销售的各个环节，上游企业是否合法合规的开具增值税专用发票、是否按期、足额缴纳增值税税款直接影响到下游企业能否正常申报抵扣增值税进项税额及其抵扣行为是否会造成国家增值税损失。在再生资源行业虚开案件中，有相当部分案件是由于上游企业出现虚开问题进而牵连到下游企业，轻者暂停发票、接受税务检查，影响企业的持续经营;重者可能移交公安机关以虚开发票刑事案件立案侦查。无论以上何种情形都将对企业的健康发展产生不良影响。 |
