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前 言
医药行业是我国国民经济的重要组成部分。近年来，“4+7”带量集中采购、“两票制”等改革措施不断落地，医药行业以往多级经销的模式土崩瓦解，大量医药销售公司转型为CSO、CSP、CMO、CRO等外包服务商。然而，受制于产品销售及利益分配的既有模式，医药行业商业贿赂问题严峻，新型业态的出现为套取利润提供了新的可能，医药行业呈现出虚开与商业贿赂并存的现象，虚开、行贿案件相互牵连。涉税刑事案件的复杂性叠加医药行业的特殊背景，更加凸显医药行业涉税风险管控的重要性，发票管理合规仍然是2022年度医药企业避免刑事风险责任的关键词。
本报告基于华税对医药行业的深入观察以及近年对医药企业涉税刑事案件代理经验的深刻总结而编制，旨在揭示医药行业涉税刑事风险成因、特点及2022年案件查处、审理的走向，在此基础上，提出针对性的辩护策略和合规建议，以期为医药企业规避刑事风险、实现依法依规经营提供参考。
目 录
一、医药企业涉税刑事案件大数据分析
(一)涉税罪名分布统计
(二)医药涉税刑事案件数量增长趋势
(三)案件地区分布统计
(四)量刑情况统计与分析
(五)上诉率与二审裁判结果统计与分析
二、医药行业涉税刑事风险高发成因
(一)内因：药品销售及利益分配的既有模式
(二)外因：多部委联合专项整治和税案查处趋严
三、医药行业引发偷税、虚开风险的七大主要行为模式
(一)账外经营，少列或不列销售收入
(二)虚假列支广告费、咨询服务费等成本费用
(三)采取收款长期挂账，不按规定确认销售收入
(四)两票制实施前，加价高开后再取得进项虚开
(五)虚开中药材等农产品进项发票
(六)两票制实施后，虚开咨询服务费发票
(七)销售人员以权谋私
四、医药行业涉税刑事风险抗辩要点
(一)未经行政程序前置，不得直接追究逃税刑事责任
(二)逃税罪“数额巨大”无明确标准
(三)符合税法规定的“挂靠代开”不构成虚开
(四)开票方被认定虚开的，受票方仍可主张善意取得
(五)税务文书类证据应充分有效质证
(六)充分利用类案检索制度，提交有利判决
五、2022年医药行业企业涉税刑事风险防控
(一)提高税务信息化程度
(二)规范发票以及各类凭证的审核与管理
(三)积极探索新型业务模式，加强合规性审查
(四)借力税法专业人士，建立风险隔离机制
(五)重视税务稽查程序，防范刑事风险转化
一、医药企业涉税刑事案件大数据分析
(一)涉税罪名分布统计
经在裁判文书网以“医药”、“制药”、“药业”、“危害税收征管罪”为关键词进行搜索，共检索案例923件。在医药企业、个人涉税刑事犯罪中，虚开增值税专用发票罪和虚开发票罪合计占比达到95.22%。虚开犯罪的高发，主要原因在于医药行业商业贿赂的存在，我们检索的部分案例中也显示，仅支付给医生的回扣即在10%-30%不等，该部分回扣企业均采取虚开增值税专用发票、普通发票的方式洗出。在检索的虚开案例中，“两票制”实施前累计的因过票加价导致的虚开增值税专用发票行为仍占据较高比例。
(二)医药涉税刑事案件数量增长趋势
医药行业涉税刑事案件数量在2016-2020年度出现较高幅度增长，尤其在2018年激增，这与2016年“两票制”试点、2018年“两票制”全面落地，以及2016年至2020年九部委纠正医药购销领域不正之风，将整治“挂靠走票”、严厉打击虚开发票作为治理重点密不可分。根据目前医疗购销领域对商业贿赂、虚开发票的持续高压打击，湖北、山东、甘肃、广东等各地均爆发出医药虚开大案，2021年，湖南、江西等地一批医药企业也集中接受当地税务调查，此外，部分地区税务机关对医药行业企业的专项检查并入打虚打骗专项检查中。由于药品相较于一般商品，对货物真实性的核算更为复杂，因此医药企业涉嫌虚开的案件办理周期较其他行业也更长，2017年医药行业整治专项行动所涉案件转化进入刑事程序并陆续审结是2020年医药企业危害税收征管罪案件增长较高的重要原因。
(三)案件地区分布统计
2009年至2021年，医药行业涉税刑事案件爆发数量超过50件的地区有安徽、山东、河南、江苏、云南、四川、湖北。根据国家卫健委统计，这些省份均分布有较多制药企业。此外，地区分布统计结果也反映出，医药行业涉税刑事案件高发地还有以下两个特征：一是涉税刑事案件的数量与该地区经济发展呈一定正相关，二则是与该地区税收征管水平呈一定负相关，即税务征管环境较为宽松的省份可能吸引部分犯罪分子实施涉税犯罪。
(四)量刑情况统计与分析
1、刑期与虚开税款数额总体呈现正相关，也符合刑法第250条及相关司法解释的规定。
2、在量刑情节基本相同，虚开税款数额相同或相近的案件之间，也出现刑期差异大的情况。
结论：虚开税款数额与刑期整体呈正相关，但在同一量刑幅度内，量刑情节相同，判决结果仍差异较大。上述案件分析凸显有效辩护的重要性，企业涉嫌虚开犯罪被立案后，是否应当补税、如何补税、如何与司法机关从税法角度进行沟通、如何通过与税务机关的沟通打开刑案困局等都需要专业税务律师的计入，以取得对企业最有利的判决结果。
(五)上诉率与二审裁判结果统计与分析
在二审改判的案例中，有一个案件，二审改判将十一年改判为四年，一个案件二审改判无罪，即较为著名的石家庄张永军挂靠经营虚开案，其余多为在原有量刑幅度内减轻。这也说明，二审改判率较低，一审程序仍然为律师、企业的“主战场”。
二、医药行业涉税刑事风险高发成因
(一)内因：药品销售及利益分配的既有模式
1、2016年前医药代表行业粗放式发展拉长药品流通环节
医疗机构和药企之间天然存在一种微妙关系。药企先期投入巨资研发药物，而“用药权”则掌握在医疗机构的医生手中，药企必须向医疗机构作有效推广，才能回收成本乃至盈利。而对医疗机构来说，很多疾病的有效药不止一种，医生需要充分了解各种药物的特点和区别，从而更好地满足患者的特殊需求。在双方诉求推动下，催生出了医药代表这一职业。作为医疗机构和药企连接的纽带，医药代表接受药企的委托，为其推销药物，通过开展学术会、研讨会等形式，向医疗机构宣传药物的功效，达到有效推广的目的。
本世纪初，随着营商环境的发展，医药行业逐渐认识到信息的价值，扮演信息互通渠道的医药代表已经不再依赖于药企存在，而是和药企相伴相生，一些能力卓群的医药代表甚至取得了话语主导权。这就导致医药代表迅速发展壮大，并具备了一定的议价能力。由于很多医药代表的佣金标准攀升，渐渐失去合理性，无法通过药企经营账目正常列支，药企和医药代表达成一种新的合作关系，即医药代表自行组建或入职医药销售公司，和药企、医疗机构分别建立购销关系。药企以较低价格，将药品销售给医药销售公司，医药销售公司以较高价格，将药品销售给医疗机构，中间留存的购销差价，就是本应付给医药代表的佣金。
在这一背景下，医药代表行业迅速发展出了多级经销模式，一级(全国级)经销商对接药企，末级(县、区、乡、镇、街道级)零售商对接医疗机构，而中间环节又增设了诸多次级(省、市级)批发商，将药品流通线不断拉长。这种现象最终导致药品中间流通环节层层加价，医疗机构采购时，已经支出了相当不合理的成本。另一方面，患者持医生开具的药方去抓药时，医药代表为了答谢医生选择该种药物，也会给医生一定的回扣。回扣会作为药品流通环节的成本，添加到药价当中，进一步拉高了终端药价。
2、“4+7”带量集中采购和“两票制”强制缩短药品流通环节，重塑医药代表行业
近年来，药价悬殊问题已经关涉到国计民生，国家对症下药采取了两方面措施：一是直接限制药价。主要是发改委、医保局等部门牵头，通过政府指导价、定价审核等方式管控药品销售价格。但这一措施收效甚微，首先价格管控有违市场经济体制，其次医疗机构和药企的利润都是相对合理的，对这两类主体过度管控反而将会使其难以生存;二是缩短药品流通环节。随着医药代表的高额佣金和医生回扣问题成为公开的秘密，国家将目光着眼于药品流通环节，试图通过缩短流通链条，不同程度地打击药企和患者之间的各类中间商。这一措施又包含两个代表性方案，一是“4+7”带量集中采购，二是“两票制”。
(1)公立医疗机构药品“4+7”带量集中采购的实施
“4+7”带量集中采购，就是在4个直辖市和7个城市试点政府出面牵头、公立医疗机构和药企直接签订药品带量购销合同，进行药品集中采购和使用。通过带量采购、以量换价，以及建立直接购销关系，降低药品采购成本，进而实现控制药品销售价格的目的。2018年11月14日，中央全面深化改革委员会第五次会议上首次提出国家组织药品集中采购试点，次日，《4+7城市药品集中采购文件》出台。2019年1月1日，国务院办公厅印发《国家组织药品集中采购和使用试点方案》，对“4+7”带量集中采购提出了具体要求。
(2)“两票制”在医药行业的试点与推广
“两票制”，顾名思义就是药品流通环节只能开两次发票，即生产企业到流通企业开一次发票，流通企业到医疗机构开一次发票。“两票制”的落地改变了以往多级经销模式的格局，是医药行业一次重大变革。
2016年6月24日，《关于印发2016年纠正医药购销和医疗服务中不正之风专项治理工作要点的通知》(国卫医函〔2016〕172号)出台，明确在综合医改试点省和城市公立医院综合改革试点地区的药品、耗材采购中实行“两票制”。2017年，“两票制”在全国范围内推行。2018年，公立医疗机构中全面实施药品购销“两票制”，有条件的公立医疗机构实行医用耗材购销“两票制”。
(3)药品流通环节缩短对医药代表行业的重塑
如果说“4+7”带量集中采购只适用于部分药品品种，影响有限，那么“两票制”的出台就完全颠覆了以往医药销售的多级经销模式。由医药代表组建的医药销售公司迫于无奈纷纷转型，转变为CSO、CSP、CMO、CRO等多种模式。立足国际视角，这些模式均不是新兴业态，它们诞生于医药行业专业化分工的潮流。但是，由于我国很多药企具备相当规模，习惯大包大揽，亦有足够的实力支撑各项业务开展，没有外包研发、生产等需求。多级经销模式也是固有传统，没有外包推广、销售的必要，因此这些业态在国内并不成熟。“两票制”改革倒逼了医药销售公司转型，机缘巧合之下使得这些业态如雨后春笋般纷纷出现，据统计，在“两票制”推广阶段，仅2017年一年全国就新增CSO公司49,413家。
1)CSO模式
CSO即合同销售组织(Contract Sales Organization)，主要从事药品承包销售业务。“两票制”全面实施后，药企和医疗机构之间只能有一家经销商，一方面，一家经销商不具备将药品推广到每个基层医疗机构的能力，另一方面，即便一家经销商下设多家子公司、分公司，也难以解决众多医疗代表的就业。在这一背景下CSO应运而生。CSO与经销商(也有部分CSO直接与药企)签署销售外包协议，负责将药品推广销售到终端医疗机构。
销售外包也可以成为代销模式，其不同于过去的经销模式。所谓经销，本质上就是一种购销关系，经销商先买入药品，再卖出药品，自担盈亏、自负风险。而代销本质上是一种委托代理关系，代销商主观上没有买卖药品的意思表示，而是意在协助发包方卖出更多药品。因此，经销模式下，经销商需要加入到药品流通环节中，成为药企和医疗机构中间的一环，有多少经销商就要增加多少个中间环节。而代销模式下，代销商不需要加入药品流通环节，而是成为药品流通的外部分支，委托方代与销商建立委托代销关系，实际药品销售合同仍由委托方和采购方签署，药品销售关系亦只发生在委托方和采购方之间。
由于CSO模式不会增加销售环节，不违背两票制的硬性要求，同时又可以实现诸多医药代表参与药品流通，成为“两票制”后率先发展的业态。
2)CSP模式
CSP即商业性服务提供商(Commercial Service Provider)，主要从事医药咨询、会务、运输、配送、财税、商务服务。CSP是医药销售公司转型的第二个方向，由于国内医药销售市场发展已经触及瓶颈，但配套服务尚不完善，部分医药代表嗅到商机，便组建了商业服务公司，提供各类辅助性服务。相较于与代销量挂钩的CSO，CSP提供的服务内容更加“无形化”，也使得这个市场变得鱼龙混杂。合规的CSP确实向经销商提供了各类服务，在药品流通环节起到润滑作用;但部分CSP只是没有实际业务的空壳公司，其与经销商投资人多有关联关系，和经销商签署服务合同主要是为了向经销商虚开发票，套取经销商利润，用于商业贿赂。
3)CMO、CRO模式
CMO即合同生产组织(Contract Manufacturing Organization)，CRO即合同研发组织(Contract Research Organization)，这两类组织的共同点在于都不对接经销商，而是直接和药企建立外包合同关系，CMO主要从事药品承包生产业务，CRO则主要从事药品承包研发业务。
事实上，在“两票制”前，CMO和CRO就已经在国内出现，但主要服务于跨国制药公司和新兴研发公司的创新药，并未融入国内大型药企生产、研发活动。“两票制”后，一批CMO、CRO企业的出现，不免引发一些猜疑，即这类企业的增加是基于药企的客观需要，还是像部分不合规的CSP那样，是出于其他方面的考虑。无论如何，从客观角度来说，CMO、CRO本身有提供虚开发票的便利。尤其是CRO，大多可以适用高新技术或研发类税收优惠政策，进一步降低自身税费成本，更容易被利用于提供虚假业务套取利润。
在CSO和CSP模式下，CSO、CSP的利润被附加在经销商成本中，实践中会形成药企低价卖药低开发票、经销商高价卖药高开发票的情况。在CMO和CRO模式下，CMO、CRO的利润被附加在药企成本中，实践中会形成药企高价卖药高开发票的情况。
3、药品流通环节管控没有改变既有利益分配模式，导致医药行业账外经营、虚开发票套取利润现象激增，引发涉税刑事风险
“4+7”带量集中采购模式和“两票制”出台宣告了药品多级经销模式的死亡，过去层层加价套取利润支付药代佣金的模式已经无法成行。但医药代表的存在是基于医药行业客观需求，庞大的药代产业不可能消亡。而对医生来说，受制于政府医疗服务价格的行政管制，医生薪酬水平普遍偏低，医生开药的隐性回扣也不可能杜绝。除此之外，医药行业还存在严重的权力寻租问题。公立医疗机构在药品采购环节具有垄断地位，公开判例显示，某些药品采购项目在招标前，就已经被医疗部门官员内定了中标价，药企或主动串通或被动接受，高价中标后将部分销售收入用于向医疗部门官员行贿。可以设想，如果这种现象成为潜规则，招投标将成为商业贿赂的角逐场。医药代表、医生、医疗官员都需要将自身利益通过某种方式提取出来，而CSO、CSP、CMO、CRO等新兴业态成为被利用对象，这类企业联合药企、经销商实施账外经营、虚开发票套取利润等行为，极易引发涉税刑事风险。
(1)药企、经销商通过账外经营隐瞒销售收入、虚增成本费用引发逃税风险
账外经营，是指部分收入不入公开的“外账”，通过隐藏的“内账”核算，高发于药企和经销商。这两类主体可能通过账外经营方式，隐匿销售收入，提取利润支付给医药代表、医生、医疗官员。账外经营具体表现有：私设个人账户收款、现金收款、私设“小金库”隐匿销售收入等。前述所列行为方式符合“偷税”的构成要件，企业将面临被追究偷税行政责任乃至逃税罪刑事责任的风险。《中国税务报》曾刊发过一起案例，该案中，广州市国税局下属稽查局经过三年多时间的调查，查实当地某药品经销公司隐瞒销售收入过亿，要求企业补缴税款、滞纳金，并加处罚款。
(2)通过虚开或取得虚开增值税发票套取利润引发虚开风险
1)医药行业传统虚开套取利润模式及风险
医药行业传统虚开模式主要是接受虚开普票，多发生于医药销售公司，目的在于规避支付给医药代表高额薪酬的税负。通过接受虚开的普通发票，以报销的名义，虚假列支广告费、服务费、咨询费、会议费、住宿费等成本费用，套取大额现金。这种行为面临被追究虚开发票行政责任乃至刑事责任的风险。
2)“两票制”后医药行业新型虚开套取利润模式及风险
“两票制”后，医药行业出现新型虚开模式，既包括对外虚开又包括接受虚开，既包括普票又包括专票。其中，对外虚开多发生于CSO、CSP、CMO、CRO等外包服务商，接受虚开则多发生于药企、经销商。在没有提供和接受真实服务的情况下，药企、经销商接受CSO、CSP、CMO、CRO开具的服务类发票，虚假列支广告费、咨询费、会议费、运输费、配送费、研发费、加工费，套取大额现金。对于高卖高开的经销商和药企，因销项偏高，在接受虚开专票时还可以借以虚假抵扣增值税，进一步降低自身税负成本。除此之外，部分高卖高开的药企(尤其是经营范围包含中成药、中药饮片、中药材的药企)为了弥补进项不足，还存在虚假制作农产品收购凭证，并为自己虚开农产品收购发票的现象。这些行为都面临被追究虚开增值税专用发票行政责任乃至刑事责任的风险。 |
