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编者按：从政策脉络上看，废旧物资行业的经营模式没有发生太大变化，对其增值税给予优惠也是一贯做法，体现了国家对资源回收再利用的政策导向。但是，自2000年取消了增值税先征后返优惠、2008年进一步取消废旧物资回收经营单位销售废旧物资免征增值税的政策后，废旧物资回收企业便陷入了缺少进项发票而承担较大增值税税负、企业所得税税前扣除凭证难以取得的困境。自2017年起，国内多个地区陆续爆发了废旧物资回收企业虚开犯罪案件，上下游牵扯企业众多，且涉案金额巨大，一旦虚开增值税专用发票罪名成立，涉案企业、人员均需承担严重的刑事责任。由此，为了规避取得发票可能存在的虚开风险，近两年来，许多废旧物资回收企业选择放弃取得进项发票、全额缴纳销售环节的增值税，仅以自制凭证入账进行成本扣除的做法。近期，部分地区税务机关开始对废旧物资回收企业纳税情况开展清查，尤其关注企业所得税税前扣除凭证问题。本期笔者结合多个相关咨询，就废旧物资回收企业税前扣除凭证问题进行分析，以期为废旧物资回收业务提供建议。
一、清查：废旧物资回收企业以自制凭证入账，税局要求企业换开发票、补缴税款
(一)废钢采购业务以自制凭证入账，税局要求企业补开、换开发票
A再生资源有限公司成立于D省，系当地规模较大的废钢回收企业。由于A公司的废钢供应商多为个体工商户或个人，A公司在发生废钢采购业务时无法取得足额的进项发票用于增值税进项抵扣及企业所得税税前扣除。为此，A公司选择放弃增值税抵扣权益，在销售环节全额开具增值税专用发票并缴纳增值税，同时以废钢采购时制作的自制凭证及配套的采购合同、付款凭据、磅单等业务材料入账扣除采购成本。
2021年9月，A公司接到稽查局下发的《税务事项通知书》，要求企业提供自成立至今发生的废钢采购业务对应的合同、付款凭证、其他外部凭证，并补开、换开发票。
(二)废旧回收企业用自制凭证扣除成本，税局责令限期补缴税款、滞纳金
B再生资源有限公司系某钢铁集团的下属子公司，负责在A省开展废钢购销业务。在废钢采购过程中，B公司同样面临着无法取得增值税专用发票的难题，为此，B公司与A公司一样选择了以自制凭证入账扣除采购成本，同时全额缴纳销售环节的增值税。
2021年11月，B公司收到主管税务机关下发的《税务事项通知书》，认定B公司2019年发生的废钢收购业务未取得合法税前凭证，不得在企业所得税申报时税前扣除，责令B公司限期补缴企业所得税6.5亿元并按日加收万分之五的滞纳金。
上述案件中，A、B公司在开展回收业务时均选择了以自制凭证入账扣除成本的做法，而当地的主管税务机关对此并不认可，进而分别做出了补开换开发票、补缴税款的决定。该种情形并非个例，在废旧物资回收业务进项发票无法取得这一现实问题未妥善解决前，废旧物资回收企业面临的虚开发票、补缴税款等涉税风险将持续存在。那么，废旧物资回收企业以自制凭证入账是否需要补缴企业所得税呢?回答这个问题，需要结合我国废旧物资回收业务的特殊性及我国的税法规定两方面。
二、废旧物资回收企业所得税成本扣除的困境与挑战
废旧物资回收企业的供应商多为个人或个体工商户，绝大多数个人供应商在销售货物时选择即时结算，货款两讫，不愿意花费更多精力在税务机关代开发票，同时，类似于废钢、废铝等废旧金属等的单价高，当供货量达到一定程度，则单个个人供应商的销售额可达到几百万甚至上千万，对此，其更不愿向回收企业开具发票。基于上述种种原因，导致回收企业在采购时无法取得相应的发票用于企业所得税税前扣除。
2018年6月6日，国家税务总局发布2018年第28号公告《企业所得税税前扣除凭证管理办法》，详细阐述了可以税前扣除的凭证范围、要求，对税前扣除凭证的相关概念、管理原则、种类、基本情形税务处理、特殊情形税务处理等予以明确。由《管理办法》第二条可知，企业在计算企业所得税应纳税所得额时，证明与取得收入有关的、合理的支出实际发生，并据以税前扣除的各类凭证均为税前扣除凭证，“税前扣除凭证”的概念间接明确了“发票不是唯一的税前扣除凭证”。由《管理办法》第八条可知，税前扣除凭证按照来源可分为内部凭证和外部凭证。《管理办法》第九、十、十一条针对不同对象开具何种凭证可以作为税前扣除凭证进行了系统梳理。发票自不用说，一些内部凭证、外部凭证在何种情况下可以作为税前扣除凭证的情况也得以明确。
根据我国税法及《管理办法》的规定，正常情况下，回收企业从已办理税务登记的供应商处采购货物，应当取得发票(包括税务机关代开的发票)作为扣除凭证;回收企业从无需办理税务登记的小额零星经营业务的个人手中收购货物，税务机关代开的发票、收购凭证及内部凭证均可作为扣除依据，《管理办法》中“小额零星经营业务的判断标准是个人从事应税项目经营业务的销售额不超过增值税相关政策规定的起征点”，以目前小微企业月销售额不超过10万元免征增值税为标准计算，则回收企业从个人供应商手中采购货物可自行开具的收购凭证金额不得超过120万/年。如果个人供应商销售额超过上述规定，回收企业的相关支出仍应以发票(包括按照规定由税务机关代开的发票)作为税前扣除凭证。这样的要求与回收企业的实际采购现状脱节，尤其是废旧钢铁、废旧金属等单价较高的品种，单个散户每年投售额接近千万甚至几千万。对此，部分税务机关因无法核实散户与回收企业之间购销交易的真实性而选择“一刀切”的停止代开，而回收企业又受到供应商经营规模的限制无法取得足额的收购凭证核算成本，由此倒逼回收企业不得不自制收购凭证以维持企业的经营，此种情形使得回收企业面临较大的企业所得税纳税调整风险。
三、废旧物资回收企业所得税成本扣除的不同处理
由于个人供应商无法自行开具增值税发票，需要通过税务机关代开。而在业务实践中，由于废旧物资回收涉及货物数量及金额巨大，部分地方税务机关出于行政执法风险的考虑，不愿为个人供应商代开发票。由此，回收企业在税务处理上陷入两难困境，既无法取得增值税专用发票抵扣进项税金，亦不能取得增值税普通发票作为企业所得税税前扣除凭证。为了维持企业经营，回收企业不得不通过印制、填开其他凭证进行企业所得税税前扣除，在不同地区形成了不同的做法，涉税风险不一。
(一)废旧物资收购发票
2008年，《关于再生资源增值税政策的通知》(财税[2008]157号)取消了“废旧物资回收经营单位销售其收购的废旧物资免征增值税”和“生产企业增值税一般纳税人购入废旧物资回收经营单位销售的废旧物资，可按废旧物资回收经营单位开具的由税务机关监制的普通发票上注明的金额，按10%计算抵扣进项税额”的政策。单位和个人销售再生资源，应当依照《增值税暂行条例》及其实施细则及财政部、国家税务总局的相关规定缴纳增值税。但个人(不含个体工商户)销售自己使用过的废旧物品免征增值税。增值税一般纳税人购进再生资源，应当凭取得的增值税条例及其细则规定的扣税凭证抵扣进项税额，原印有“废旧物资”字样的专用发票停止使用，不再作为增值税扣税凭证抵扣进项税额。此后，部分地区的废旧物资回收业务不再使用专用发票和收购发票，回收企业从个人供应商收购废旧物资需要取得税务机关代开的发票进行税务处理。而部分地区虽取消了专用发票，但仍然保留了收购发票的使用，允许回收企业自行领购、开具废旧物资收购发票作为企业所得税税前扣除凭证，收购发票增值税税率为零。
该种经营模式下，回收企业在发票使用和企业所得税税前扣除方面存在较大的涉税风险。首先，统观《增值税暂行条例》及其实施细则及财政部、国家税务总局的相关规定，回收企业从个人供应商手中收购货物不属于免征、减征和零税率的适用情形(个人销售自己使用过的废旧物品除外)，不能开具零税率的发票;其次，目前仅就纳税人直接收购农业生产者自产农产品时，可适用标有“收购”字样的凭证，而废旧物资回收业务不能适用。根据《发票管理办法》第二十二条规定，不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证，任何单位和个人有权拒收。因此，对于回收企业而言，其自行开具废旧物资收购发票存在不得进行企业所得税税前扣除的风险。
(二)批准印制的收购凭证
实务中，考虑到废旧物资回收经营的特殊性，部分地区的税务机关允许回收企业通过自印收购凭证开展回收业务，该收购凭证不能做增值税进项抵扣，但可以用于企业所得税税前扣除。如《天津市国家税务局关于加强收购凭证管理有关问题的通知》(津国税征﹝2004﹞8号)规定，我市收购凭证种类分为两种，一是天津市国家税务局统一印制的《天津市统一收购凭证》(以下简称“统一收购凭证”)，适用于纳税人直接收购农业生产者自产农业产品时自行开立，用于进项税金抵扣。二是纳税人经国税机关批准印制的《印有单位名称的收购凭证》(以下简称“自印收购凭证”)，适用于纳税人收购货物时自行开立，但不能做进项税金抵扣。同时，《天津市国家税务局关于废旧物资收购凭证印制及使用有关问题的通知》(津国税征﹝2007﹞4号)明确，一、回收经营单位收购废旧物资，应按照市国税局《关于加强收购凭证管理有关问题的通知》(津国税征﹝2004﹞8号)及《印制印有单位名称发票管理办法》(津国税征﹝2006﹞17号)要求，必须使用印有单位名称的废旧物资收购凭证，不得使用其它类型的收购凭证。
上述规定是为保障废旧物资行业持续发展的“权宜之计”，既消除了税务机关为个人供应商代开发票可能产生的虚开等行政执法风险，又为回收企业使用收购凭证进行税前扣除提供了相应的依据。但是上述规定仍然具有一定的税法风险。首先，废旧物资收购凭证属于非增值税进项抵扣凭证，回收企业通过自行开立收购凭证开展回收业务，不能用于进项税金抵扣，回收企业在开展销售业务时，需就其销售额全额缴纳增值税。其次，随着财税[2008]157号的施行，中央层面关于废旧物资收购凭证的相关规定也逐渐废止，各个地方也陆续取消了废旧物资收购凭证，此种情势下，相关地区废旧物资收购凭证管理规定的不稳定性增高。
(三)企业私自印制收购凭证
实务中，部分地区的税务机关不愿为废旧物资回收企业代开增值税发票，同时也未发布有关废旧物资收购凭证的相关规定，该地区的废旧物资回收企业为进行企业所得税税前扣除，不得不以自己私自印制、填开的收购凭证作为记账凭证，相较于前两种情形，此类凭证在企业所得税税前扣除方面的涉税风险更大。
据悉，为了促进地方再生资源利用行业的发展，鼓励回收企业开展回收业务，针对发票问题，部分省市出台了指导文件允许回收企业以自制凭证作为扣除凭证，此种情形也存在着地方政策稳定性的问题。
四、自制凭证不应影响真实、合法支出在企业所得税税前扣除
纵观企业所得税法关于税前扣除的相关规定，可以归纳出发票仅是企业所得税前扣除的一类“合法、有效凭证”，而不是唯一的“合法、有效凭证”。发票是企业所得税前扣除凭证中重要的一种，但并非没有发票就绝对不准扣除，也不是有了发票就一定准予扣除。扣除凭证反映的，企业发生的各项支出，应当确属已经实际发生。要求支出是真实发生的，证明支出发生的凭据是真实有效的。换言之，符合规定的发票仅仅是税前扣除的一类合法、有效的凭证，但不是唯一的合法、有效凭证，合法、有效凭证不具有唯一性、唯发票性。
依据《企业所得税法实施条例》第九条关于企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用的规定，以及第八条关于企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，在计算应纳税所得额时扣除。从回收企业的收购合同、付款凭证及其他业务材料中，可以看出回收企业采购货物发生的支出，系企业实际发生的合理支出的，虽然该支出未取得供货方开具的发票，而是以企业自制凭证入账，但仍属于当期的费用。回收企业将未开具发票的实际支出扣减2009年度企业应纳税所得额，符合权责发生制原则，税务机关认为未取得发票的支出不得作税前扣除的做法于法无据。
退一步讲，对于回收企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证的，《企业所得税税前扣除凭证管理办法》亦给予了补救渠道：
1、支出真实且已实际发生，应当在当年度汇算清缴期结束前，要求对方补开、换开发票、其他外部凭证。
2、在补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可凭以下资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除：
(一)无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料(包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料);
(二)相关业务活动的合同或者协议;
(三)采用非现金方式支付的付款凭证;
(四)货物运输的证明资料;
(五)货物入库、出库内部凭证;
(六)企业会计核算记录以及其他资料。
前款第一项至第三项为必备资料。
我们认为，对于无法补开、换开发票、其他外部凭证的“特殊原因”应当考虑到实践中所有情况，不局限于销售方“注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户”此四种原因，应当将销售方走逃、失联、销售方发票被收缴、销售方因涉税刑事案件无法经营等原因考虑在内。
五、废旧物资回收企业应完善业务操作流程，留存交易材料备查
废旧物资回收行业扣除凭证使用混乱的问题，与其行业经营特点及国家的税收政策密切相关。解决此问题，既需要国家进一步调整和完善相关的税收政策，也需要废旧物资回收企业从内外两个方面加强管理和应对，尤其是在目前相关税收政策不稳定的情况下。
因此，针对目前废旧物资回收经营业务中出现的扣除凭证问题，华税律师建议，首先，回收企业应就目前的业务模式、税务处理、地方税收政策等进行税务风险评估与管理，及时发现和调整不规范、不合规的操作，完善业务材料，防范潜在的涉税风险。其次，回收企业在开展经营业务时，应尽可能取得税务机关代开的发票，尤其是增值税专用发票。代开发票是税务机关的职责，对于符合税法规定且提供有关证明材料的代开申请，税务机关应当办理。第三，对于发布了收购凭证管理规定，允许回收企业自行开立废旧物资收购凭证的地区，回收企业应当按照规定领购、使用收购凭证。同时，回收企业应当密切关注中央及地方税收政策的变化情况，避免政策不稳定带来的涉税风险。第四，对于私自印制、填开收购凭证的企业而言，其所面临的税务风险更大。因此，在业务开展过程中，应当通过改进交易模式、优化交易链条、完备交易材料等内容，加强内部风险防控，例如如实、准确、逐笔记录废旧物资购、销、存情况，在购、销业务记账凭证上附过磅单、验收单、付款凭证等证明交易真实性的材料，从实质层面争取完善企业所得税税前扣除，降低纳税调整的风险。 |
