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逃税罪刑罚阻却事由规则的相关问题研究——基于J公司逃税案的思考
2009年2月28日，《刑法修正案(七)》将偷税罪修改为逃税罪，并对该罪的刑罚阻却事由作出了规定，充分体现了宽严相济的立法精神。但在司法实践中，对于过渡期案件如何适用新法仍存在争议，J公司逃税罪一案(以下简称“J公司案”)就是一起典型案例。该案历经各级法院长达11年的六次审判，最终由最高人民法院明确了法律适用，并于2020年12月30日由某省高级人民法院宣判当事人无罪。J公司案在一定程度上反映了刑罚阻却事由适用的复杂性。本文结合J公司案对刑罚阻却事由的适用条件和适用限制、适用刑罚阻却事由可能涉及的“从旧兼从轻”原则以及相关的行刑衔接进行了分析与延伸研究，有助于实践中对该规定的合理运用，对于其他类型的案件也有一定的借鉴意义。
一、基本案情与法院判决
(一)基本案情
J公司主要经营各种设备污垢现场清洗，工业废水处理设备的设计、安装、维护以及自有房地产租赁等业务，法定代表人为李某明。2006年4月，A市地方税务局稽查局(以下简称“A市稽查局”)接到实名举报后开始对J公司立案调查。经A市稽查局调查发现，J公司自2003年10月成立至2007年的收入总额为732万元，应缴纳税款80万元，已缴纳税款35万元，逃避缴纳税款共计45万元。在未通知J公司补缴税款以及未予以行政处罚的情况下，A市稽查局于2007年9月11日作出涉税案件移送书，直接将案件移送至A市某区公安局立案侦查。2009年6月29日，A市某区检察院向法院提起公诉。J公司在公安机关立案侦查期间补缴了全部税款，并于一审法院重新审判及宣判后全额缴纳了45万元罚金。
(二)法院判决
该案从2009年9月19日一审判决，到2020年12月30日终审判决，历经A市某区人民法院(以下简称“一审法院”)、A市中级人民法院(以下简称“市中院”)、省高级人民法院(以下简称“省高院”)共计六次审判，历时较长，过程曲折。对于J公司少缴税款的事实，历次审判均无争议，J公司和李某明也没有异议。该案主要的争议在于法律适用问题，即该案是否能够适用2009年2月28日施行的《刑法修正案(七)》。
2009年9月19日，A市某区人民法院作出一审判决：J公司及其法定代表人李某明均构成逃税罪，对J公司判处罚金45万元，对李某明判处有期徒刑3年并处罚金45万元。虽然在作出这项判决时《刑法修正案(七)》已经颁布并实施，但一审法院判决时仍然适用《刑法》第二百零一条旧的规定，理由是J公司逃避缴纳税款的行为发生在2003—2007年，即在《刑法修正案(七)》生效之前。后面的多次审判对法律适用问题均与一审判决保持一致，即认为该案不能适用《刑法修正案(七)》。2010年4月29日一审法院对本案进行重审时，判决J公司犯逃税罪，判处罚金45万元;被告人李某明犯逃税罪，免予刑事处罚。虽然李某明被免于刑事处罚，但J公司与李某明的逃税罪名仍未洗脱。J公司及李某明不服，申诉至最高人民法院，最高人民法院适用《刑法修正案(七)》，根据《刑法》第十二条规定的“从旧兼从轻”原则作出再审决定，以法律适用错误为由，指令省高院对本案再次审理。2020年12月30日，省高院再审判决撤销原裁判，宣告J公司及李某明无罪。
省高院判决J公司及李某明无罪的理由如下。修改后的《刑法》第二百零一条第四款规定：“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任;但是，五年内因逃避缴纳税款受到刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”2007年，税务机关将案件移交公安机关处理时，《刑法修正案(七)》尚未出台，但检察机关提起公诉、一审法院作出一审判决的时间均在《刑法修正案(七)》施行之后，应适用《刑法》第二百零一条新的规定。该案未经税务机关依法下达追缴通知即直接移送公安机关立案侦查并追究J公司和李某明的刑事责任，剥夺了纳税义务人纠正纳税行为的权利，未经过行政处置程序而由公安机关直接介入、追究J公司及李某明个人的刑事责任，不符合修订后的《刑法》第二百零一条的立法精神及规定，属于适用法律错误。J公司、李某明在侦查阶段补缴了全部少缴税款，后又根据一审法院的生效判决缴纳了判罚的45万元罚金，对J公司、李某明应当适用修改后的《刑法》第二百零一条第四款的规定，不予追究刑事责任。
二、《刑法修正案(七)》对逃税罪的规定引入了刑罚阻却事由规则
如前所述，J公司及李某明之所以最终被宣判无罪，是因为对其适用了修改后的《刑法》第二百零一条关于逃税罪规定中的刑罚阻却事由规则。我国《刑法》规定了四百多个罪名，对逃税罪的规定却比较特殊，即规定了不予追究刑事责任的规则：只要具有刑罚阻却事由且没有但书情形都可以不予追究刑事责任。这一规定不仅有利于国家税款入库，而且在使当事人受到一定程度惩罚(被处罚款)的同时，也给予了其纠正错误行为的机会，有利于防止纳税人此类行为的再次发生。具体而言，根据《刑法修正案(七)》，纳税人逃避缴纳税款在5万元以上，并占当年应纳税额10%以上的，构成逃税罪。同时，《刑法修正案(七)》规定了逃税罪的刑罚阻却事由规则，即：经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任。《刑法修正案(七)》又规定了刑罚阻却事由的限制条件，即：如果当事人在五年内因逃税受过一次刑事处罚或者两次行政处罚的，依然要作为犯罪处罚。如何正确理解和运用刑罚阻却事由的适用条件和适用限制，实践中有两个方面需要关注。
一是关于“已受行政处罚”的理解。通常“已受行政处罚”应理解为在税务机关下达追缴通知规定的时间内，全额缴纳了罚款。但《行政处罚法》第六十六条规定，行政处罚决定依法作出后，“当事人确有经济困难，需要延期或者分期缴纳罚款的，经当事人申请和行政机关批准，可以暂缓或者分期缴纳”。实践中，如果当事人的暂缓或者分期缴纳税款的申请得到税务机关批准，且当事人据此缴纳罚款的，也应当视为“已受行政处罚”。
二是关于五年期间的计算问题。“当事人在五年内因逃税受过一次刑事处罚或者两次行政处罚”应理解为当事人因逃税刑事处罚执行完毕后，在五年内又达到逃税罪标准。或者当事人因逃税受到两次行政处罚均执行完毕后，在五年内又达到逃税罪标准，即无论刑事处罚还是行政处罚，均应从执行完毕之日开始计算。以受到行政处罚为例，假如某当事人2010年1月因逃税受到行政处罚，当月当事人补缴税款、缴纳滞纳金和罚款，当月执行完毕，此前该当事人未有过逃税行为，根据《刑法修正案(七)》规定的刑罚阻却事由，税务机关依法不移送公安机关处理。2013年1月，假定该当事人又因逃税受到行政处罚并在当月执行完毕，由于该当事人属于五年内第二次因逃税接受行政处罚，根据《刑法修正案(七)》规定的刑罚阻却事由，税务机关依然不移送公安机关。2017年1月，假定该当事人第三次逃税并达到了《刑法》规定的逃税罪起刑点，当事人在当月补缴了税款、缴纳了滞纳金和罚款，虽然这是该纳税人的第三次逃税，但是以2017年1月作为起算点，在五年内只是第二次逃税，因此依然可以依据刑罚阻却事由的规定，不移送公安机关。但假设2010年1月税务机关下发补税通知后，纳税人一直到2014年1月才补缴税款、缴纳滞纳金和罚款，则第一次逃税执行完毕应为2014年1月，此时以2017年1月作为起算点，在五年内该纳税人就有两次因逃税受到行政处罚的记录，不能适用刑罚阻却事由的规定，应移送公安机关追究刑事责任。需要注意的是，五年内因逃税受到两次行政处罚，这里的逃税行为不一定要达到刑法逃税罪起刑点，只要是因逃税受到的行政处罚，都应计算在内。
对于本文讨论的J公司案，该案是否适用新修订的《刑法》第二百零一条规定，首先要判定案件是否存在刑罚阻却事由，即经税务机关依法下达追缴通知后，当事人补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的情形;其次要判定案件是否具有刑罚阻却事由限制适用的情形。J公司案并不具有限制适用的情形，而对于是否存在刑罚阻却事由，该案则具有特殊性，具体分析如下。
税务机关在2006年至2007年9月处理该案的过程中，《刑法修正案(七)》并未出台，偷税罪没有规定当事人构成犯罪却可以不予追究刑事责任的情形。因此，税务机关在未通知纳税人补缴税款、未予以行政处罚的情况下可以作出涉税案件移送书，直接移送公安机关立案侦查。如此就不存在经税务机关依法下达追缴通知后，行为人补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚情形的发生。但在一审法院进行审判时，《刑法修正案(七)》已经施行，根据“从旧兼从轻”原则，此时，一审法院应当将案件退回，由税务机关作出《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》，并依法下达追缴通知后，再根据当事人履行的情况来判定是否需要移送追究当事人的刑事责任。但由于对逃税罪“从旧兼从轻”原则的适用存在分歧，一审法院依据旧法作出了有罪判决。后面的历次重审、再审均依据旧法判定有罪。2019年最高人民法院指出历次审判适用法律确有错误后，省高院第二次再审时本应根据有错必纠的原则，撤销前述判决。但是，由于当事人已在司法阶段补缴税款、缴纳滞纳金和罚款，已实质满足刑罚阻却事由的条件，因此直接判决无罪。
需要说明的是，正常情况下，根据《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)》(公通字〔2010〕23号)第五十七条，“纳税人在公安机关立案后再补缴应纳税款、缴纳滞纳金或者接受行政处罚的，不影响刑事责任的追究”。即补缴税款、缴纳滞纳金和罚款应该在税务机关移交公安机关之前，才能符合刑罚阻却事由的规定，不予追究刑事责任。就J公司案而言，J公司是在公安机关侦查期间补缴了全部税款，并于一审重审及宣判后全额缴纳了判处的罚金，所以严格而言不能适用刑罚阻却事由的规定。但J公司案是由于司法机关未依规将案件退回税务机关，致使当事人无法在税务机关稽查阶段补缴税款并缴纳滞纳金和罚款，只能在司法阶段补缴，依据立法精神，应认定为其实质满足了刑罚阻却事由的条件，属于一种特例。
三、适用逃税罪刑罚阻却事由规则应依据“从旧兼从轻”原则
虽然《刑法修正案(七)》规定了逃税罪的刑罚阻却事由，但该规则一般适用于在其实施后的逃税罪案件。而J公司的逃税行为发生在《刑法修正案(七)》实施之前，是否能够适用《刑法修正案(七)》关于刑罚阻却事由的规定呢?最高人民法院作出再审决定和省高院再审时显然认为适用，并由此判决J公司和李某明无罪，其依据就是《刑法》第十二条规定的“从旧兼从轻”原则。因此，正确理解和运用“从旧兼从轻”原则对于某些逃税罪案件是否适用刑罚阻却事由规则具有重要的帮助。
(一)“从旧兼从轻”原则在刑法中的运用
“从旧兼从轻”原则是《刑法》适用原则之一，解决的是《刑法》的溯及力问题。《刑法》第十二条规定：“中华人民共和国成立以后本法施行以前的行为，如果当时的法律不认为是犯罪的，适用当时的法律;如果当时的法律认为是犯罪的，依照本法总则第四章第八节的规定应当追诉的，按照当时的法律追究刑事责任，但是如果本法不认为是犯罪或者处刑较轻的，适用本法。本法施行以前，依照当时的法律已经作出的生效判决，继续有效。”该条款就是“从旧兼从轻”原则的具体体现。这一原则包含两层含义：一是从旧原则;二是从轻原则。从旧是基本规定，从轻是例外情形。从旧的理论根基是罪刑法定原则。罪刑法定原则是《刑法》的基本原则，甚至可以说是基本原则中的核心原则。这一原则的确立，既保障了公民的基本自由，又对国家公权力进行了全面的规范。罪刑法定原则的必然要求之一就是法律不得溯及既往，这一要求从时间层面规范了对犯罪的追诉权。如果法律能够溯及既往，公民随时有可能被后来新制定的刑法追究刑事责任，未来会制定什么法律是任何人都无法预测的，此时，公民未来的任何行为有罪与否也将处于无法预测的状态，这是任何一个法治社会都不可能容忍的状况。因此，从旧原则是理性的、合情理的。但《刑法》也同时规定，不是所有的行为都适用从旧原则，如果依据旧法规定构成犯罪的行为，在审判时新法对该行为评价为不犯罪，或者应当处罚较轻的，就应该适用新法的规定，这是“从轻原则”的体现。
对于“从旧兼从轻”原则的把握，首先要理解该原则的立法精神以及该原则适用的现实意义。“从旧兼从轻”原则不仅强调了罪刑法定的精神，排除了法律适用的溯及既往规则，使人们消除了因法律不确定性造成的恐惧和担忧。同时，该原则又兼顾了《刑法》的谦抑性，体现了宽严相济的刑事政策，契合了人们的合理意愿，即当新法规定对当事人更有利时，适用新法的规定。这也使得当事人更容易接受对其作出的惩罚，有利于其改过自新。其次要掌握“从旧兼从轻”原则适用的具体操作方法。应当以作出生效裁决的时点来判定是否该适用这一原则。即新法施行以前，依照当时的法律已经作出的生效判决，继续有效。此时，即使新法有利于当事人，也不能改变已经作出的生效判决。而当还未作出生效判决时，如果新法开始实施，且有利于当事人的，应当适用新法的规定对其作出有利的裁决。
(二)“从旧兼从轻”原则在逃税罪认定中的运用
由于《刑法修正案(七)》实施之后，《刑法》第二百零一条的新规定比旧规定更有利于当事人，所以适用的是“从轻原则”，即按照更有利于当事人的规定执行。在具体执行中，逃税案件是否能够适用新法从轻处理，可能存在两种情形。一种情形是逃税行为发生在《刑法修正案(七)》实施之前，且税务机关在《刑法修正案(七)》实施之前虽然开展了税务稽查，但是在《刑法修正案(七)》实施之后尚未向公安机关移送。此种情形下，税务机关应向纳税人下发《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》，如纳税人拒不缴纳税款、滞纳金，或者不接受行政处罚的，税务机关再向公安机关移送。但如果税务机关不经过通知补税程序直接移送公安机关，就构成程序明显不当，公安机关也不应当接受移送案件。
第二种情形是逃税行为和税务机关经稽查后移送公安的时间均发生在《刑法修正案(七)》实施之前，且在《刑法修正案(七)》实施之日人民法院尚未作出生效判决。此种情形下，新法尚未实施，按照旧法，税务机关不经过通知补税程序就移送公安机关并无不当。这种情形属于过渡期产生的特殊情况，应当采取补救措施，即新法实施后，无论案件处于公安侦查、检察院审查起诉，还是人民法院审判阶段，均应退回税务机关，由税务机关补充通知补税程序后，再按照新法的规定视情况移送或者不移送司法机关。本文认为，只要人民法院尚未作出生效判决，就应当适用新法的规定，给予纳税人补缴税款、罚款脱罪的机会。
本文讨论的J公司案显然属于上述第二种情形，由于在《刑法修正案(七)》实施之日人民法院尚未作出有效判决，应该退回税务机关按照新法的规定进行处理。
除了逃税罪，《刑法》中的其他涉税罪名也可以适用“从旧兼从新”原则。比如，对虚开增值税专用发票罪，《刑法修正案(八)》废除了死刑，那么在其生效之前实施的虚开增值税专用发票行为，在《刑法修正案(八)》生效之后审判的，一律不能适用死刑。
(三)“从旧兼从轻”原则在行政执法领域的运用
除了在刑法领域适用“从旧兼从轻”原则，在行政执法领域，对该原则也有相应的规定与适用。2004年5月18日印发的《最高人民法院关于审理行政案件适用法律规范问题的座谈会纪要》(法〔2004〕96号)中有明确表述：“根据行政审判中的普遍认识和做法，行政相对人的行为发生在新法施行以前，具体行政行为作出在新法施行以后，人民法院审查具体行政行为的合法性时，实体问题适用旧法规定，程序问题适用新法规定。但下列情形除外：(一)法律、法规或规章另有规定的;(二)适用新法对保护行政相对人的合法权益更为有利的;(三)按照具体行政行为的性质应当适用新法的实体规定的。”这一精神在2021年修订的《行政处罚法》中已有体现。《行政处罚法》第三十七条规定：“实施行政处罚，适用违法行为发生时的法律、法规、规章的规定。但是，作出行政处罚决定时，法律、法规、规章已被修改或者废止，且新的规定处罚较轻或者不认为是违法的，适用新的规定。”可以看出，《行政处罚法》的此次修订把“从旧兼从轻”原则的精神和理念正式引入了该法之中，值得行政执法人员对此进行更多的关注。
四、逃税罪刑罚阻却事由规则的适用需要行政与司法的有效衔接
从《刑法》第二百零一条可以看出，并不是只要纳税人符合逃税罪的犯罪构成要件就可以直接追究刑事责任。如果当事人满足了刑罚阻却事由，即“经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的”，可不予追究刑事责任。因此，在处理逃税罪案件时，行政处置与司法处理应该相互衔接，不经行政处置程序，就不能追究当事人的刑事责任。最高人民法院和省高院对J公司逃税罪一案最后的判决表明，逃税罪案件的处理必须首先经过税务机关作出行政处理，否则，司法机关不得直接追究行为人的刑事责任。这也是基于刑事政策的理由而得出的必然推论。《关于〈中华人民共和国刑法修正案(七)〉(草案)的说明》中指出：“考虑到打击偷税犯罪的主要目的是为了维护税收征管秩序，保证国家税收收入，对属初犯，经税务机关指出后积极补缴税款和滞纳金，履行了纳税义务，接受行政处罚的，可不再作为犯罪追究刑事责任，这样处理可以较好地体现宽严相济的刑事政策。”一方面，逃税罪的客体是指其行为侵犯了税收征管秩序，当行为人的违法行为得到纠正，且已按照税务机关的要求补缴了应纳税款、缴纳了滞纳金和罚款，即可以说其行为的危害结果已经得到消减，再犯的可能性也因得不偿失的后果得到了抑制乃至消失，符合《刑法》谦抑性的原则要求。另一方面，从保障国家税收收入的角度看，《刑法》第二百零一条第四款的规定有利于税款的入库。当行为人得知逃税行为已被查处，为了不被追究刑事责任，其必定会积极履行纳税义务，接受行政处罚，补缴税款并缴纳滞纳金，这就有利于维护公平税收秩序，保护国家税收利益。反之，则会促使行为人放任不顾，从而不利于国家税款的追缴。
对于逃税罪之外的其他涉税犯罪案件，无论税务机关是否作出处理都可以直接由公安机关立案侦查。但对于纳税人涉嫌逃税罪的案件，由于《刑法》对其规定了刑罚阻却事由的情形，存在不予追究刑事责任的可能性。因此，根据《刑法》第二百零一条的推论，对于此类案件，必须先经行政处置程序，否则不能追究当事人的刑事责任。对于这一行政与司法的衔接问题，以前并没有法律文件进行明确规定。但在该案例中，最高人民法院给出了明确的答案，该案的最后判决对逃税罪案件处理过程中有关行政与司法的衔接问题给出了指引。
作者：
王利娜 (广东财经大学会计学院) 张豪 (国家税务总局驻广州特派员办事处)
(本文为节选，原文刊发于《税务研究》2022年第8期。)
欢迎按以下格式引用：
王利娜，张豪.逃税罪刑罚阻却事由规则的相关问题研究：基于J公司逃税案的思考[J].税务研究，2022(8)：76-81. |
