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根据财税〔2016〕36号附件1第四十条的规定，一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售行为。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税;其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。
基于此规定，专门从事设备、机电和钢结构生产并提供安装业务的生产企业，为了规避按照混合销售征收17%税率的增值税负担，往往通过两份合同，即一份销售合同和一份安装合同的形式，将混合销售行为变为兼营行为，从而实现销售部分缴纳17%税率的增值税，安装部分缴纳11%的增值税的目的。
这种利用两份合同将混合销售行为分解为销售和安装的行为，实现节税的目的到底存不存在税收风险呢？分析如下。
（一）全面营改增后，混合销售和兼营行为的法律界定
1、混合销售行为的界定
《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条：“一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。”根据本条规定，界定“混合销售”行为的标准有两点：
一是其销售行为必须是一项；
二是该项行为必须即涉及服务又涉及货物，其“货物”是指增值税条例中规定的有形动产，包括电力、热力和气体；服务是指属于全面营改增范围的交通运输服务、建筑服务、金融保险服务、邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务等。在界定“混合销售”行为是否成立时，其行为标准中的上述两点必须是同时存在，如果一项销售行为只涉及销售服务，不涉及货物，这种行为就不是混合销售行为；反之，如果涉及销售服务和涉及货物的行为，不是存在一项销售行为之中，这种行为也不是混合销售行为。
2、兼营行为的界定
财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第三十九条规定：“纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。”同时财税〔2016〕36号附件1第四十一条规定：“纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的销售额；未分别核算的，不得免税、减税。”基于此规定，兼营行为中的销售业务和兼营业务是两项销售行为，两者是独立的业务。
（二）全面营改增后，混合销售和兼营行为的税务处理
混合销售和兼营行为的纳税处理存在着明显的税率差和税负差。当判断为混合销售业务时，将销售货物和销售劳务这两项销售业务一并按照销售货物17%的税率缴纳增值税；当判断为兼营行为时，销售货物业务按照17%的税率缴纳增值税，销售劳务业务则按照销售劳务缴纳增值税，例如劳务是建筑安装服务，则按照建筑安装服务11%的低税率缴纳增值税。
（三）分解混合销售行为的销售合同和安装合同的税收风险
根据以上涉税政策分析，如果将一项销售行为中的销售货物和销售劳务的混合销售行为，人为地分解为销售合同和安装合同，依照兼营行为分别按销售服务和销售货物缴纳增值税，规避了混合销售行为一起按17%税率缴纳增值税，是一种避税行为，漏税行为。如果被税务稽查部门查出，将面临罚款和缴纳滞纳金的税收风险。
（四）结论
一项混合销售行为，无论在一份合同中分别注明销售货物和销售劳务的金额还是分别签定两份合同：一份销售货物合同和一份销售服务合同，都按照混合销售行为，依据销售货物17%的税率缴纳增值税。
【案例：某铝合金门窗生产安装企业销售安装合同中的涉税风险分析】
1、案情介绍
甲公司是一家具有生产销售和安装资质的铝合金门窗企业，2016年6月，甲公司销售门窗铝合金给乙公司，货物金额为2340000元，安装金额为555000元；为了降低税负，甲公司与乙公司签定了两份合同：一份是销售合同，金额为2340000元；一份是安装合同，金额为555000元。以上金额均含增值税，均通过银行收取，甲公司也分别核算了销售收入和安装收入，会计分录如下：
借：银行存款2340000
贷：主营业务收入----铝门窗销售2000000
应交税费----应交增值税（销项税）340000
借：银行存款555000
贷：主营业务收入----铝门窗安装500000
应交税费----应交增值税（销项税）55000
请分析甲公司签定的两份合同中存在的涉税风险
2、涉说分析
(1)根据财税〔2016〕36号附件1第四十条规定，一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。由于本案例中的甲公司销售铝门窗和提供安装服务的对象都是乙公司，款项都由乙公司支付，因此，甲公司向乙公司销售门窗铝合金并安装的业务是一种混合销售行为，必须按照17%的税率依法缴纳增值税。
应税收入为2340000÷（1+17%）+555000÷（1+17%）=2474358.97元；
应缴纳增值税2474358.97×17%=420641.03元
而本案例中的甲公司通过签订销售合同和安装合同，依照兼营行为征税，缴纳的增值税为340000+55000=395000元，比混合销售行为少缴纳增值税420641.03-395000=25641.03元，是一种避税行为和漏税行为，给国家造成了税收流失。 |
