如果被查对象承认其存在税收违法行为，而稽查人员在用尽稽查手段后无法获得其他充分有力的证明其违法事实的证据，稽查人员是否可以将被查对象自己的供述材料作为案件定性的依据?这是稽查账外经营类案件经常会遇到的问题。
核心观点
●我国刑事案件普遍适用“排除合理怀疑”证据证明标准，这是一种最为严格的证据证明标准。
●我国民事案件采用“高度盖然性”证据证明标准，这是一种较低的证据证明标准。
●税务稽查案件作为行政案件，应适用程度既低于刑事案件又严于民事案件的证据证明标准，即优势证据证明标准。
笔者注意到，在税务稽查工作中有这样的情况，即被查企业承认其有税收违法行为，稽查人员只是凭借企业自认的供述材料就对案件定性，对企业作出补税与罚款的税务行政处理和处罚决定。这种情况，大多存在于账外经营类的稽查案件中。那么，企业自认的供述材料能作为案件定性的主要依据吗?
1 现实案例
企业自认逃税材料成案件定性依据
A市国税局稽查部门前不久依法定程序对B公司展开稽查。
B公司成立于2010年，是一家生产型企业。账面数据显示，该企业的存货数额相当可观。查看其仓库，稽查人员发现该企业与一家个体工商户共用一间库房，而这家个体工商户是由B公司法定代表人出资成立的，无法实际盘点清楚B公司的实际库存数量。不过稽查人员发现，即使库房中的货物全部属于B公司，数量也远远小于B公司账面上的库存金额，据此初步判断B公司存在账外经营的可能。
就所发现问题，稽查人员向B公司法定代表人和财务人员询问，两个人都承认公司存在账外经营的情况。财务人员还提供了一张账外经营明细表，上面记载了B公司已经销售但未记收入的商品名称、单价、数量和金额。其中的商品单价只有部分与B公司账内经营的商品单价相对应。而当稽查人员索要有关账外经营的单据时，财务人员说没有保存，也记不住哪一笔卖给谁了，这些交易都是现金结账。
几经尝试，稽查人员凭借现有稽查手段，无法取得能印证B公司账外经营明细表中数据真实性和准确性的证据，也不能从其他方面证实其究竟取得多少账外经营收入。最终，稽查人员依据询问笔录和企业提供的账外经营明细表，对B公司作出了补税和罚款的处理处罚。
2 仔细思量
企业自认材料能否作为定案依据
对B公司的案子处理完后，有税务人员质疑，这种采用企业自认供述材料对案件定性的做法是否合法合规。
这确实是税务稽查案件查处中比较棘手的问题。那么，当被查对象承认其存在税收违法行为，而稽查部门在穷尽稽查手段后无法获得其他充分证据证明其违法事实时，是否可以凭借被查对象自认的供述材料对案件定性?笔者认为，要解答这个问题，首先需要明确，税务稽查执法证据应适用何种证据证明标准。
证据证明标准，指负担举证责任的人提供证据对案件事实加以证明所要达到的证明程度，是认定案件事实的前提，也是证据规则的重要组成部分。行政执法证据证明标准，就是证据达到行政机关对待事实认定的最低标准。也就是说，当用来证明一个待证事实的证据达到这个限度或要求时，这个待证事实在法律上就被视为真实存在。
3 三种标准
税务稽查执法适用哪一种 目前我国主要采用三种证据证明标准：排除合理怀疑证明标准、高度盖然性证明标准和优势证明标准。
●排除合理怀疑证据证明标准
该标准指对于事实的认定已没有符合常理的、有根据的怀疑，依据案件证据材料得不出其他结论，才可以形成确信。这是英美法系刑事诉讼中证明被告人有罪的标准，我国2013年颁布的新《刑事诉讼法》对“事实清楚，证据确实充分”证明标准进行了补充细化，引入了排除合理怀疑的概念，并在刑事案件中普遍适用这种证据证明标准。其要求只有被告人口供，没有其他证明不能认定被告人有罪，即孤证不能为证，其自身在不能证明自身真实性时，亦即丧失了独立证明案件事实的可能性。这是一种最为严格的证据证明标准。在这种证明标准下，只有纳税人的自认材料或询问笔录，是不能对案件定性的。
然而，行政案件参照适用刑事案件证据规则过于严苛。首先，刑事案件采用这种最严格的证据标准，是由于刑事犯罪定性量刑涉及人身自由甚至生命，其损失不具有补偿性。而税收执法行为更多涉及纳税人的财产，其损失具有可补偿性，因此在证据适用上无需如此严苛。其次，税务机关作为行政机关，在税收执法权限上没有被赋予与公安机关同等的调查取证权限，如采用最严格的刑事证据标准，执法人员需要付出超出法律要求的努力，且在取证手段有限的情况下，这种努力很可能是一种徒劳，造成行政资源浪费、低效和税款流失。
●高度盖然性证据证明标准
该标准即法官综合全案证据作出高度盖然性比较判断，支持判断结果占优势一方的主张。我国民事案件采用这种证明标准。
随着上世纪90年代后期“民刑证明标准二元化”和“反思客观现实”大讨论，以及《民事证据规则》第七十三条第一款的出现，我国理论界和实务界形成了以高度盖然性作为民事案件一般证明标准的基本共识。该条规定：“双方当事人对同一事实分别举出相反证据，但都没有足够的依据否定对方证据的，人民法院应当结合案件情况，判断一方提供的证据的证明力是否明显大于另一方提供证据的证明力。并对证明力较大的证据予以确认。”在司法实践中，法官根据这一原则来判断双方当事人对同一事实提出的相互矛盾的证据。
高度盖然性证明标准是一种较低的证据证明标准，在这种证明标准下，当事人的自认一般必然导致对案件事实的确认。应用于税务稽查执法活动中，在高度盖然性证明标准下，纳税人的自认可以作为稽查案件定性的主要证据甚至唯一证据。
但高度盖然性证明标准不适用于行政案件的证据规则。首先，行政案件是适用公权力的案件，其办理不像民事案件只涉及诉讼双方当事人的利益，很可能关乎社会公共利益，因此对于证据的要求一定要严于民事案件的证据要求。其次，行政案件的一方代表国家的公权力，诉讼双方实际上存在着实力的悬殊和信息的不平等，如果采用较低要求的证明标准，易导致大量错案发生。
●优势证明标准
综上分析，行政案件的证据证明标准，是一种既低于刑事案件的排除合理怀疑证明标准，又严于民事案件的高度盖然性证明标准，是一种介于二者之间的证据证明标准，学界一般称其为优势证明标准。
所谓优势证明标准，是指争议双方当事人中一方提供的证据证明力明显地优于对方当事人提供的证据证明力，根据证据证明力占优势的证据认定案件的事实。该标准属法理上的概念，在行政诉讼及其相关证据规则中，并未将优势证明标准以法律法规的形式加以明确。《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》(法释〔2002〕21号)第六十七条规定，在不受外力影响的情况下，一方当事人提供的证据，对方当事人明确表示认可的，可以认定该证据的证明效力;对方当事人予以否认，但不能提供充分的证据进行反驳的，可以综合全案情况审查认定该证据的证明效力。该规定可以视为一种优势证据证明标准的雏形。事实上，在我国行政诉讼的司法实践中，已有运用优势证据证明标准判案的判例，例如“廖宗荣诉重庆市公安局交通管理局第二支队道路交通管理行政处罚决定案”中，法官就使用了优势证据证明标准作为认定事实的依据。
在优势证据证明标准下，纳税人自认的供述材料是否可以作为稽查案件定性的证据，需要作具体分析。在一般情况下可以直接作为案件定性的依据，只有在存在相反证据的情况下才可以否定纳税人的自认材料。对于纳税人自认的反悔，法院不是无条件予以采信的，而是要求纳税人提出反证或反证的线索，不能提供反证或反证线索查证不属实的，则被视作反悔无效，法院仍应采用当事人的自认材料作为案件定性的依据。
如果纳税人在行政诉讼阶段拿出有力证据予以反驳，税务机关在没有其他证据材料对纳税人的自认供述加以证明的情况下，是否将面临证据不足而败诉的风险?《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第五十九条规定：“被告在行政程序中依照法定程序要求原告提供证据，原告依法应当提供而拒不提供，在诉讼程序中提供的证据，人民法院一般不予采纳。”
为防范因纳税人在诉讼程序中翻供造成税务机关败诉的风险，建议稽查人员在稽查过程中制作好询问笔录，保证询问笔录内容能够相互印证，且在询问笔录中对纳税人无法提供自认税收违法行为证据的情况予以明确，或者向纳税人发出书面通知，明确要求其向税务机关提供证明其被查行为合法性的证据。比如，《账目经营明细表》、出入库单和合同等，以及提供证据的期限。
（上文来源：2017-08-23，中国税务报，李岱云）
华税短评：
站在企业等经营者的角度看，提示两点：第一，从行政法举证责任机制设置看，经营者不负有“自证其罪”的法定义务，而是应该由税务机关收集证据来证明，否则，不能认定经营者违法；第二，对于经营者基于种种原因而提供的自身违法证据，如果后续发现更有利于自己的证据，应该积极的提供出来，并争取税务机关的认可。 |
