编者按：国家税务总局《关于印发全国统一税收执法文书式样的通知》（国税发〔2005〕179号）规定，纳税人如对《责令限期改正通知书》（以下简称“通知”）不服，可自收到通知之日起，六十日内依法申请行政复议；或者自收到通知之日起，三个月内依法向人民法院起诉。根据国税总局的相关规定可知，纳税人针对通知既可以申请复议也可以直接到法院提起诉讼。然而实践中通常会遇到，由于通知内容涉及纳税争议事项，被法院驳回起诉的情形，此种情形下纳税人的合法权益如何得到救济，本期华税文章将重点予以分析。
重庆市甲公司因不服重庆市璧山区地方税务局青杠税务所作出的《责令限期改正通知书》，向重庆市合川区人民法院提起行政诉讼，区法院最终裁定驳回起诉。
区法院认为，本案重庆甲公司认为重庆市璧山区地方税务局青杠税务所向其发出《责令限期改正通知书》，要求其缴纳的税款应由重庆有禄房地产开发有限公司缴纳，故对该《责令限期改正通知书》不服，属于同税务机关在纳税上发生争议。重庆西部制药有限公司应先就该纳税争议提起行政复议，其直接向人民法院起诉不符合上述法律规定。重庆市璧山区地方税务局青杠税务所在《责令限期改正通知书》中，告知重庆西部制药有限公司享有申请复议或者提起诉讼的权利，与上述法律规定不符，重庆甲公司也不能依据该告知内容享有直接就本案纳税争议提起诉讼的权利。
（一）行政诉讼受案范围
《中华人民共和国行政诉讼法》(2017修正)第二条规定，“公民、法人或者其他组织认为行政机关和行政机关工作人员的行政行为侵犯其合法权益，有权依照本法向人民法院提起诉讼。前款所称行政行为，包括法律、法规、规章授权的组织作出的行政行为。”
1、主体标准。在我国，行政诉讼“两造恒定”，只允许“民告官”，不允许“官告民”。因此，作为行政诉讼的原告，必须是与行政行为存在利害关系的公民、法人或者其他组织。
2、行为标准。作为受案范围的行政行为不仅包括具体行政行为，行政机关的部分抽象行政行为也可以附带审查。附带审查的范围仅指规章以下的国务院部门和地方人民政府及其部门指定的规范性文件，不包括行政法规、行政规章和国务院决定。
3、权益标准。是指当事人认为具有可诉性的行政行为侵犯其合法权益。
（二）责令限期改正通知书的内容
我国税收相关法律法规并未对责令限期改正通知书应包含的内容予以明确限定，《国家税务总局关于印发全国统一税收执法文书式样的通知》（国税发〔2005〕179号）“使用说明”一项中规定了通知的适用范围为，“纳税人、扣缴义务人违反税收法律、法规的规定，税务机关责令其限期改正时使用。”此项规定仅对通知的格式进行了规范性的规定，并未涉及通知应当包括的具体内容。理论上由税务机关责令限期改正的事项都可以向纳税人出具责令限期改正通知书。我国现行《税收征收管理法》第六十条、第六十一条、第六十二条、第六十四条，《发票管理办法》第三十六条等税收法律法规都规定了由税务机关责令限期改正的内容，但是仅仅只是做了正向的列举，且无法包含所有情形。
由本文所述案例可知，法院以责令限期改正通知书涉及纳税争议而裁定驳回起诉。国税发〔2005〕179号文规定纳税人可以对责令限期改正通知提起行政复议或者行政诉讼，并不存在复议前置的特殊规定，国税发〔2005〕179号文实则否定了通知中包含纳税争议的内容，因此税务机关不应将包含纳税争议的内容囊括到通知的内容之中。
然而，《税收征收管理法》第六十四条规定，“纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据的，由税务机关责令限期改正，并处五万元以下的罚款。”该条款中提及的“计税依据”属于《税收征收管理法实施细则》第一百条中规定的“纳税争议”的范畴。如果纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据，税务机关能否以下发责令限期改正通知书的方式责令其改正？很明显，税务机关在此种情形下只能以下发责令改正通知书的形式责令纳税义务人、扣缴义务人改正。
《税收征管法》间接肯定了责令限期改正通知书中可以包含纳税争议的内容，而国税总局的规范性法律文件国税发〔2005〕179号文又间接否认了通知书中应包含纳税争议的内容。存在此种情形，不排除国家税务总局在制定该规范性法律文件时没有将“纳税争议”需要复议前置问题考虑在内的可能。由此没有在文件中加以说明，做出了于上位法相冲突的规定。税务机关在税务实践中通常会按照国家税务总局下发的文件进行处理，而法院则根据《税收征收管理法》及其实施细则的规定处理此类问题，这种税收法律法规的不协调、不统一，给纳税人、扣缴义务人的权利救济造成了许多障碍。遇到此种情形，纳税人、扣缴义务人权利如何救济，是税收法律实务中不得不面对的问题。
（三）责令限期改正通知具有行政法上的可诉性
《责令限期改正通知书》是税务机关责令特定的纳税人、扣缴义务人限期改正一定违法行为行为而做出的规范性法律文书，其内容具有法律性、特定性、外部性、职权性以及单方性的特征，符合具体行政行为的构成要件及法律特征。再者，税务机关做出的限期改正通知书给纳税人、扣缴义务人造成一定的税收负担，是对其合法权益的侵犯。综上，纳税人、扣缴义务人可以就责令限期改正通知这一具体行政行为提起行政诉讼。
《税收征收管理法》第八十八条第一款规定，“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”《税收征收管理法实施细则》第一百条规定，“税收征管法第八十八条规定的纳税争议，是指纳税人、扣缴义务人、纳税担保人对税务机关确定纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税及退税、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点以及税款征收方式等具体行政行为有异议而发生的争议。”
本文所述案例中，由于涉及纳税主体问题，属于《税收征管法实施细则》第一百条中“纳税争议”的范畴，因此纳税人、扣缴义务人只能先行提起行政复议，对行政复议不服，才能另行提起行政诉讼。
税务机关实施的责令限期改正行为是否属于“纳税争议”，还要从其内容着手进行分析。从文章第一部分第二小节的分析中得出，按照国家税务总局国税发〔2005〕179号文的规定税务机关做出《责令限期改正通知书》不应包含“纳税争议”的内容。否则，就会造成复议前置程序的启动，纳税人救济权无法优先得到诉讼程序保障的境遇。
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三、《责令限期改正通知书》包含“纳税争议”内容，纳税人权利如何救济
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（一）“通知”仅包含“纳税争议”内容
根据《税收征管法》及其实施细则、《发票管理办法》等税收相关法律法规的规定，责令限期改正的内容既包括非纳税争议的内容，也包括纳税争议的内容，税务机关作出的《责令限期改正通知书》的内容如仅包含“纳税争议”，法院可以根据《税收征管法》第八十八条的相关规定而驳回纳税人的起诉。虽然国家税务总局国税发〔2005〕179号文规定纳税人、扣缴义务人可以申请行政复议也可以提起行政诉讼，并没有作出行政复议前置的规定，但是由于税收法律法规内部的不协调统一，造成了纳税人针对责令限期改正无法直接提起行政诉讼获得救济的局面。
此种情形下，纳税人、扣缴义务人除了通过税务行政复议途径进行救济以外，还可以行使陈述、申辩权，直接与税务机关进行沟通，说明情况。
（二）“通知”既包含“纳税争议”内容，又包含非“纳税争议”内容
责令限期改正的基本法律依据是《行政处罚法》第23条的规定，“行政机关实施行政处罚时，应当责令当事人改正或者限期改正违法行为。”其目的首先是恢复合法状态，但是深层次上，还是要给予相对人和社会一种警示，要求他们合法作出行为，否则就要重新作出行为。因而责令改正在一定程度上，也可以防止相对人再次违法的效果。理论上来说，责令限期改正无法避免的会包含“纳税争议”的内容。例如，纳税主体、计税依据、适用税率的确定错误，都会涉及到限期改正的内容，但是，税务机关应当避免将“纳税争议”的内容囊括到《责令限期改正通知书》之中，而应将该部分内容安排到《税务处理决定书》或者其他法律文书之中。避免与国家税务总局国税发〔2005〕179号文发生适用上的冲突。
如《责令限期改正通知书》出现既包含纳税争议又包含非纳税争议的内容，纳税人、扣缴义务人提起诉讼，法院应当就非纳税争议部分进行审理裁判，不应作出驳回起诉的裁定。对于纳税争议的部分纳税人、扣缴义务人只能先依法申请行政复议，对行政复议不服提起行政诉讼。很显然，复议前置的程序对于纳税人权利的救济无形中设置了一道障碍，因为纳税人需要解缴税款及滞纳金或者提供纳税担保方能提起行政复议，在纳税人无力缴纳税款及滞纳金或者提供担保的情形下，纳税人的权利则无法得到救济。
（三）“通知”仅包含非“纳税争议”内容
根据国家税务总局国税发〔2005〕179号文的相关规定，纳税人在此种情形下，既可以向税务机关提起行政复议，也可以直接向法院提起行政诉讼，在行政诉讼层面并不会遇到诸如上文提到的救济障碍。
该案中涉及国家税务总局国税发〔2005〕179号文违反上位法的问题，由于其存在的缺陷，导致税务机关作出的《责令限期改正通知书》如仅包括“纳税争议”内容而被法院驳回的情况。司法实践中不仅仅只有此例，（2015）邵中行终字第48号等案例，都反映出此类情形的司法状况。一方面纳税人出于对税务机关文件的信赖到法院提起行政诉讼，另一方面却被法院“光明正大”的驳回起诉，纳税人的由此而付出的信赖利益损失由谁来承担，最终也只能是纳税人自己。由此，对于该部分内容应当予以规范，明确通知中存在纳税争议时的救济方法与途径，保障纳税人的合法权益不受侵犯，确保法律系统内部的协调统一。
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