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企业土地使用税税务风险识别模型分析(有房无地)
在一些生产制造性企业中经常会遇到税务部门推送风险，提示企业土地使用税申报异常，企业财务往往一头雾水、不知所措，不知道风险推送的具体指向以及潜在风险。笔者结合税务系统风险识别模型总结如下，供读者参考。
一、模型原理
模型的原理是将本期申报的房产税与土地使用税进行比对，出现本期房产税应纳税额大于0且土地使用税应纳税额为0或者没有申报记录，显示为异常。模型原理翻译成业务语言是纳税人房屋对应的房产税缴纳了，但是土地使用税没有缴纳，用常识推理，房子一定是建在地上，房屋对应的土地可能存在没有缴纳土地使用税的情况。
二、排查方向
针对此类风险推送，应当排查以下事项：
1、核查是否将土地计入无形资产，遗漏申报土地使用税;
2、核查申报房产税的房屋及建筑物取得时间和记账时间;
3、核查房屋及建筑物所占土地性质、权属、等级和面积;
4、排查房屋及建筑物所占土地是否为法定免税范围。
三、特殊事项
本模型的风险推送指向企业可能存在纳税风险，但不是绝对的，这个模型依赖企业自行申报的房产税和土地使用税两组数据进行比对，不能全部反映企业纳税情况，比如企业既不申报房产税、也不申报土地使用税，该模型无数据可比对则不会显示异常。在这种情况下，税务机关需要借助外部大数据进行比对，比如土地部门土地成交信息、房管部门房屋登记信息、卫星遥感技术数据等，再通过实地走访就能发现这种少申报的情况。
来源：德居正财税咨询 作者：长源
2018年1月的解析——
土地使用过程中的税收风险及控制
导读
土地使用中的税收风险主要体现为两方面：一方面是企业拿到土地后的土地使用税的缴纳时间，即土地使用税的纳税义务时间是以办理土地使用权证的时间为主？还是以土地交付使用的时间为主？还是以土投标合同、土地转让合同签定的时间为主？另一方面是土地使用税纳税主体的判断，即土地使用税的纳税主体或纳税义务人是土地的实际使用人还是土地的实际拥有人？这两方面的税收风险如何识别的关键是要根据税收法律，针对不同的客观情况明确土地使用税的纳税义务时间和纳税义务人。
土地合同中没有明确土地交付使用的具体时间而使企业增加土地使用税的风险
《财政部国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关政策的通知》（财税〔2006〕186号）第二条规定：“以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。《国家税务总局关于通过招拍挂方式取得土地缴纳城镇土地使用税问题的公告》（国家税务总局公告2014年第74号）规定：“通过招标、拍卖、挂牌方式取得的建设用地，不属于新征用的耕地，纳税人应按照《财政部国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策的通知》（财税〔2006〕186号）第二条规定，从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。”基于此规定，如果合同中没有写明土地交付使用时间，则会使企业多缴纳土地使用税的风险。因为合同约定交付土地的时间一定在合同签定的时间之后，如果在合同中未约定土地交付使用的时间，则企业缴纳土地使用税的时间是土地转让或出让合同签订的次月，其缴纳土地使用税的时间比在合同中约定土地交付使用的时间更前，使企业提前缴纳土地使用税的时间，这必然会使企业提前增加税收负担。
案例分析：某企业土地使用合同中未明确土地交付使用时间而多缴纳土地使用税的涉税分析
（1）案情介绍
2015年11月，安徽阜阳市某一家房地产企业通过“招、挂、拍”程序，耗资2亿与当地土地储备中心签订一份土地转让合同。由于当地土地储备中心2015年的土地储备指标全卖完了，为了实现2015年的财政收入的目标，当地政府只好把2016年的土地指标预先放到2015年来销售，也就是说，当地政府即土地储备中心与该房地产公司签订的土地销售合同，卖的是2016年的土地指标，而不是真正的土地实物，结果在土地转让合同中没有写清楚，也不好写，只好不写土地交付的使用时间。
安徽阜阳某房地产公司从土地储备中心索取的一张2亿的发票，在财务上的账务处理是：借：无行资产——土地，贷：银行存款。由于没有具体的土地，只好没有办理土地使用权证书，直到2016年12月份才把土地交给房地产企业使用，该房地产企业直到2017年3月份才办理了土地使用权证书。2017年5月份，当地的税务稽查局抽到该房地产公司进行检查，结果发现该房地产公司2015年11月份买的该土地，没有缴纳土地使用税，要求该房地产企业进行补缴2015年12月份以来的土地使用税，并要求罚款并缴纳滞纳金，该房地产公司的老板和财务经理百思不得其解，请问当地税务稽查局的认定结论是否正确。
（2）涉税风险分析
《财政部国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关政策的通知》（财税〔2006〕186号）第二条规定：“以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。”基于此规定，如果合同中没有写明土地交付时间，则会引起多交土地使用税的风险。
至于本案例中的房地产企业在与当地土地储备中心签订的土地转让合同中，没有写明土地交付使用的时间，根据财税[2006]186号文件第二条的规定，本房地产企业必须从2015年签订合同的时间11月的次月12月开始申报缴纳土地使用税。
《中华人民共和国税收征收管理法》（中华人民共和国主席令第49号）第六十二条规定：“纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的，或者扣缴义务人未按照规定的期限向税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表和有关资料的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，可以处二千元以上一万元以下的罚款。”第六十四条第二款规定：“纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。”
《财政部、国家税务总局关于印花税若干政策的通知》（财税[2006]162号）第二条规定：“对土地使用权出让合同、土地使用权转让合同按产权转移书据征收印花税。”，根据以上政策文件规定，该公司与政府签订的土地出让合同应该按价款的万分之五贴花。根据以上政策规定，本案例中的房地公司没有按规定的期限办理纳税申报，则必须承担补缴2015年12月份以来的土地使用税，罚款和缴纳滞纳金。
（3）纳税风险控制的合同签订技巧
如果该房地产公司能提前做好税收筹划，在2015年11月与当地土地储备中心签订土地转让合同时，就能够考虑到当地土地储备中心无法交付土地的客观实践情况，在当时的土地转让合同中写清楚预计政府能够提供土地交付使用的时间，假设为2016年4月，则根据财税[2006]186号文件第二条的规定，该房地产公司开始缴纳土地使用税的时间为2016年5月份，就可以规避当地税务稽查局作出的以上补税、罚款和缴纳滞纳金的税收风险。因此，要税务筹划没风险，必须要从合同签订入手。
对土地使用税的纳税主体不清晰而产生的税收风险
《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》（中华人民共和国国务院令第483号）第二条第一款规定：“在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税的纳税义务人。”第二款规定：“前款所称单位，包括国有企业、集体企业、私营企业、股份制企业、外商投资企业、外国企业以及其他企业和事业单位、社会团体、国家机关、军队以及其他单位；所称个人，包括个体工商户以及其他个人。”如：某总公司拥有一幢办公楼，其中将一层写字楼无偿给分公司使用。由于办公楼土地使用权明确为总公司，不存在土地权属人不明确或者共有的情况，所以应由总公司全部缴纳土地使用税，而非由总公司、分公司按照各自使用的面积分别缴纳土地使用税。
《国家税务局关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定》（国税地字[1988]15号）第四条的规定：“土地使用税由拥有土地使用权的单位或个人缴纳。拥有土地使用权的纳税人不在土地所在地的，由代管人或实际使用人纳税；土地使用权未确定或权属纠纷未解决的，由实际使用人纳税；土地使用权共有的，由共有各方分别纳税。”
基于以上政策规定，土地使用税的纳税义务人实质是土地使用权的拥有单位或个人，而不一定是土地使用权的使用人。
在法理学上，土地使用人有四种：通过土地出让而使用土地；通过土地转让使用土地；通过国家无偿划拨使用土地和通过土地出租使用土地。前三种情形的土地使用人一定是土地使用权拥有人，因为前三种情形的土地使用权人一定要依据国家相关法律办理土地使用权证，拥有土地使用权证的人或单位一定是拥有土地使用权的人或单位。最后一种情形的土地使用人有两个：出租人是第一土地使用权的土地使用人，承租人是第二土地使用权的土地使用人，根据国税地字[1988]15号的规定，出租人和承租人根本不存在土地使用权未确定或权属纠纷问题，基于此分析，出租土地的土地使用税纳税义务人是出租人而不是承租人。而税收实践征管中，许多企业和税务机关执法人员在土地使用税的征管过程中，对土地使用税的纳税义务人判断不清晰而使企业要么多缴纳土地使用税，要么少缴纳税。
案例分析：江苏某酒店集团土地使用税的涉税分析
（1）案情介绍
江苏苏州某酒店集团2012年1月1日，租用苏州市土地储备中心的一块土地从事建设高档高尔夫球馆，期限是20年，每年给苏州市土地储备中心缴纳一笔数目不小的租金，从2012年1月1日到2016年12月31日期间，该酒店没有申报该从土地储备中心租用建设高档高尔夫球馆的土地缴纳土地使用税，2017年8月份，苏州市税务局要求该企业缴纳从2012年以来的土地使用税，企业认为该土地是从市土地储备中心租来的，每年也缴纳不小数目的租金，不应该缴纳土地事业税，要缴纳也应该由土地储备中心去缴纳，而税务局认为，该酒店集团是该土地的实际使用人，是土地使用税的纳税义务人，应缴纳土地使用税，请问税务局的观点正确吗？请进行涉税分析。
（2）涉税风险分析
《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》（中华人民共和国国务院令第483号）第二条第一款规定：“在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税的纳税义务人。”《国家税务局关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定》（国税地字[1988]15号）第四条的规定：“土地使用税由拥有土地使用权的单位或个人缴纳。拥有土地使用权的纳税人不在土地所在地的，由代管人或实际使用人纳税；土地使用权未确定或权属纠纷未解决的，由实际使用人纳税；土地使用权共有的，由共有各方分别纳税。”
那么土地使用权出租时，土地使用权到底是归出租人还是承租人拥有呢？本人认为：土地使用权仍应归出租人拥有。理由有以下几点：
第一，是否拥有该地的土地使用权，可以看其是否拥有该地的土地使用权证，土地使用权出让、转让和划拨时，都要办理土地使用权过户手续，接受方是土地使用权人，而土地使用权出租时，不办理土地使用权过户手续，仅到土管部门办理出租登记手续。
第二，土地使用权出租，双方签订的是租赁合同，承租人向出租人支付的是租金，根据会计准则的规定，承租人支付的租金应记入有关费用，而不记入“无形资产”，而土地使用权是一项无形资产，该单位不拥有此项无形资产，即不拥有该地的土地使用权。
第三，根据国税地字[1988]15号文的规定，土地实际使用人与拥有土地使用权的单位或个人本来就是两个不同的概念，象这种土地使用权出租的情况，出租人很明显是拥有土地使用权的单位或个人(法律规定，拥有土地使用权的单位或个人才能出租土地使用权)，而承租人是土地的实际使用人。
（3）分析结论
根据以上分析，对租用土地储备中心的土地，土地储备中心是出租人，是土地的实际拥有人，是土地使用税的纳税义务人。因此，税务局的观点是错的。
来源：肖太寿财税工作室 作者：肖太寿 |
