|
前言
曾经有不少的朋友问，虚开增值税专用发票的一方自己也需要去申报税款，为什么还愿意虚开呢？其实，这个问题很关键，也很重要，直接拷问了虚开的根源。搞懂这个根源问题，你就能轻松应对实务中形形色色的虚开。“虚开”与“非虚开”，有时外观上看起来并没有什么区别，如果说有什么显著区别的话，那就是权利义务的差异。本文将从虚开的根源及预防两个层面对此进行详细解读。
一、虚开的根源
虚开的根源在于，受票方所能抵扣的税款，开票方往往不会足额缴纳。其实，增值税一般纳税人本身不过充当代收代缴代垫付的角色，即代国家征收税款，然后足额交还给国家，代收的增值税税款叫做销项税额；代最终消费者暂时垫付税款，如果产品继续用于生产流通，则予以退税，予以退还的暂时垫付税款叫做进项税额。纳税结算的时候，销项税减去进项税的差额，就是结算金额，即所谓的应纳税额。
（一）中间环节专用发票开具抵扣的法律关系分析
1.中间环节专用发票开具抵扣的法律关系
A公司销售给B公司一批货物，价税合计117万元，A公司向B公司开具了价税合计117万元的专用发票（其中含增值税17万元），B公司也是一般纳税人。下图揭示了其权利义务关系：
图示说明：
内圈中的箭头代表权利，箭头指向对应的义务人（付款人）；
外圈中的箭头代表义务，箭头指向对应的权利人（收款人）；
国家和A公司之间是代理和被代理的关系，A公司是代国家收取B公司的17万元增值税税款，应当足额交还给国家；
A公司和B公司是代理人和相对人的关系，A公司在享有收取B公司100万元货款权利的时候，也享有代国家向B公司收取17万元增值税税款的权利（这种代收相对于B公司是权利，相对于国家则是应当履行的义务），A公司行使了该权利就视为国家行使了该权利；B公司在承担对A公司支付100万元货款义务的时候，也同时负有向A公司交付17万元增值税税款的义务，对A公司履行了该义务就视为对国家履行了该义务。
因为B公司的购进是用于生产经营，当B公司加工后销售给下游购买者时，国家负有退还17万元增值税税款的义务，B公司享有要求国家退还17万元增值税税款的权利，退还的方式为从B公司代收的国家税款中，在交还的时候予以扣除（抵扣）。
2.中间环节专用发票开具抵扣的漏洞
以上示意图在制度设计上有一个很大的漏洞是作为代理人的A公司可能和B公司恶意串通，即A公司实际上并无对B公司的收取货款权利和收取对应税款权利，二人恶意串通诈称对应的权利义务是真实的（凭据就是专用发票等等），从而让B公司获得退税权。
根据示意图，抵扣漏洞具有如下可能：
（1）A、B公司具有真实的交易关系，但是A公司这个代理人代收了B公司的增值税税款后“开溜”（或作废发票后开溜），这个叫做走逃票。
（2）当K公司拟销售给B公司的时候，A公司跑过来以自己的名义和B公司签约，让K公司挂在自己名下销售，A公司向B公司开具其通过非法手段取得的增值税专用发票。根据国家税务总局的相关规定，如果B公司对此不知情，则B公司为善意取得（票销剥离）。
（3）当李四欲向A公司购买产品的时候，B公司以自己的名义代李四来购买产品，让A公司为B公司开具了增值税专用发票（票购剥离）。
笔者认为，（2）、（3）两种情况下，对K、A和B公司均不宜作为犯罪处理，而应当对K公司应开而未开的违法行为进行处理。因为现代交易的实质是权利义务的设立、变更和终止，而并非是直接交付的一致，否则，人类即使回到原始社会也难以做到。而且整个现代金融制度、民商法制度、物权法的指示交付、占有改定、简易交付以及为第三人利益签订的合同和由第三人履行的合同、代理制度等都将土崩瓦解。当（2）、（3）同时具备的时候，是双向剥离，通常见于一个公司的购销被同一人或同几人控制的情况下，道理同上。
（4）代理人A公司享有增值税税收优惠，就开票项目的货物，不需足额缴纳税款，即代收的增值税税款无需足额交还给国家。代理人A公司于是和相对人B公司恶意串通，伪造具备真实权利义务的证据，侵吞增值税税款。
这里需要补充的是，农产品收购发票虽然不是税收优惠，但是其本质和税收优惠差不多，即据以抵扣的税款无需足额向国家缴纳。
（5）代理人A公司和相对人B公司恶意串通，伪造具备真实权利义务的证据，A公司并不享有对B公司的真正权利，B公司却因此取得了对国家的权利。但是，A公司开票后不报税，开溜了。
这个主要见于手工发票时代，金税工程下还这样做的时候，开票方本质上是一种诈骗行为，因为客观上不可能导致国家增值税税款处于可能流失的危险状态。
综上，我们将这个中间环节的虚开根源简单归纳为两类：
一是开票方就发票项下的交易，享有增值税税收优惠；
二是开票方开票后不申报或虚假申报，直接开溜。
（二）终端环节专用发票开具抵扣的法律关系分析
1.终端环节专用发票开具抵扣的法律关系
承接上面的图片，一个中间阶段完成后，该阶段A公司、B公司和国家均没有收取一分钱款项，一直按照这样的循环往下延伸，直到该货物到了最终的购买者（即退出增值税流通领域的时候）。为了进一步说明，假定C公司将货物以351万元的价格销售给李四（开具普通发票或不开具发票），李四将该批货物最终用于消费，国家才真正开始享受增值税税款权利：
（1）李四将51万元增值税税款交给C公司，C公司将51万元增值税税款交给国家。
（2）该批货物C公司购进的时候已经支付了34万元的增值税税款，这部分税款国家应予退还。
在这张图中，C公司收取了51万元的增值税款后，将该51万元增值税税款全额上缴国家（并同时向国家索要回自己预先垫付的34万元增值税税款），而国家此时不必将这51万元增值税税款退还给李四，因为货物在增值税领域的流通到此为止。国家享受的增值税税款正好等于不含税购买价和税率的乘积，即351万元/(1+17%)*17%=51万元。
2.增值税征收制度设计的两个弊端
（1）当C公司将货物销售给李四，不开发票，然后诈称销售给了D公司。即货物明明到了终端应实现税款，却诈称没有进入终端，国家税款遭受损失。
这个是票货分离的虚开。另外，李四未必一定是自然人，当李四是公司的时候，可能将不能抵扣的项目开为能抵扣的项目，也可能是李四取得发票本身不能抵扣。
（2）C公司的销售人员（实际控制销售的人员）明明将货物给李四，却和D公司恶意串通，对C公司诈称销售给了D公司。
这个是典型的票购剥离，笔者认为不应定为虚开，而应认定为是D公司应开而未开，否则就冲击整个交易安全，这个与增值税的中性原则及现代商业的外观原则是背道而驰的。
（三）票源地虚开原因简介
从上面的图可以看出，虚开的原因如下：
1.是开票方就发票项下的事项，享有增值税税收优惠
比如虚开农产品收购发票、即征即退、各种财政补贴等。
2.是开票方开票后不申报或虚假申报后直接开溜
比如，手工开票时代。当然，现在这类虚开又开始泛滥。
3.票货分离
广义的票货分离，是指将不能抵扣的项目开成能抵扣的项目，或本应将发票开具给不能抵扣的对象而不开，转而开具给能抵扣的对象。狭义的票货分离仅仅指后者，比如成品油公司、加油站、超市。
这里的票货分离不仅仅见于内销货物的票货分离，也存在进口货物的票货分离。进口货物的票货分离常见于伪造进口代理协议，将海关专用发票缴款书开具给名义申报人之外的人（即“被代理人”）。
4.正常经营积累富余进项的虚开
这种情况实务中很少见，笔者认为不宜作为犯罪处理。因为任何正常经营的进项，都是国家对企业的负债，我国直接退税少见而占用企业大量的流动资金已经饱受诟病，企业此时的虚开行为本质上不可能导致国家税款损失，却导致了自己的损失。
5.逃税而不申报也不会被发现多余进项的虚开
这个和票货分离的最大区别在于，票货分离的未开票销售是必须处理的，否则很容易被发现；而本类虚开，其开发票而不报税行为客观上不处理也可以。这种情况下，导致国家税款损失的是逃税行为，个人认为不宜以虚开之罪论处。
6.没有富余进项而足额缴纳税款的虚开
这种虚开实务中并不少见，比如如实代开，这种虚开笔者认为不宜以犯罪论处。
另外，笔者认为，代开本质上也是一种虚开，为他人代开本质是为他人虚开，让他人为自己代开本质上是让他人为自己虚开，但是对税款的控制有所不同。
7.基于虚增销售额的对开、环开
这类虚开导致销项和进项同时增加，通常不会导致增值税税款减少，但是能虚增销售收入金额。
实务中，大量存在让他人为自己虚开或为自己虚开来取得进项的销项虚开。让他人为自己虚开来取得进项的销项虚开，主要在于赚取开票费利差；为自己虚开来取得进项的销项虚开，主要在于赚取开票费。
二、虚开的判定及预防
任何虚开其形式上都有一个共同特征，即付款义务对应下的金额小于发票上记载的价税合计金额；任何虚开实质上也都有一个共同特征，即并不以缔结发票上记载事项的权利义务为其目的。
（一）开票方就发票项下的事项享有增值税税收优惠类型的虚开
1.该类虚开的判断
（1）开票方就发票项下的事项，享有增值税税收优惠或类似于增值税税收优惠的其他政策。主要包括免税且可以开具专用发票的情形、即征即退（先征后退、先征后返等）、农产品收购发票等。
（2）开票费金额大于不被优惠部分的税额（即开票方就虚开部分需要实际缴纳的税额）。
（3）受票方支付的开票费应当小于其实际负担的费用，开票方实际负担的税款应当大于其实际缴纳的税款。否则，这种虚开对行为人没有意义。
2.该类虚开的预防
（1）免税环节应当尽量设置在终端环节，且一律禁止开具专用发票。
免税环节设置在中间环节，如果允许开具专用发票，则容易引发虚开，如果不允许开具专用发票则必然导致重复征税。
（2）尽量减少中间链条给予增值税税收优惠且可以开具专用发票的情形，如果非要增加，建议和开票金额脱钩而更换为财政补贴。
（3）个人建议取消农产品收购发票的抵扣制度，调整为对农户的补贴。
（二）开票方开票后不申报或虚假申报直接开溜类型的虚开
1.该类虚开的判断
（1）开票方未申报税款或开票后作废该发票或申报后不予缴纳税款而直接开溜。
（2）行为人通常是游击战，打一枪换一个地方。
（3）开票费金额小于所能抵扣的税款，点数不一定，通常为3~8个点。
2.该类虚开的预防
（1）金税工程可以有助于找到开票方主体。
（2）最好的办法是下游企业将税款直接交给上游企业的主管税务机关。
（三）票货分离类型的虚开
1.该类虚开的判断
（1）开票方就发票上所记载的交易事项，与受票方之外的人进行交易（合同权利义务指向受票方之外的人）。
（2）开票方转而开具给其他需要发票的一般纳税人。（通常会收取开票费）
仅将货物销售给不需要发票的一方而不开具发票，充其量是逃税；实务中这种情况的逃税很少见，因为票货分离常见于难逃申报的情况。
仅开具给需要发票的一般纳税人而无前者的，充其量是剥离。比如：侦查发现，A公司将专用发票开具给了B公司，实际收货人却是李四，但是A公司的开票人和法定代表人和李四根本不联系，也没有指示他人联系，这个不宜定性虚开。应当对B公司应开而未开的行为进行处罚。
2.该类虚开的预防
（1）建立合同备案制度。
（2）一般纳税人销售货物，即使是针对散户的销售，也必须开具发票（以目前的技术，这个不难做到），不开具发票的，举报经查证后，按照两倍销售额处以罚款（一半奖励给举报人），最低罚款金额不低于5万元。
（四）正常经营积累富余进项类型的虚开
笔者认为，这种情况下的虚开不宜作为犯罪处理。建议建立留抵进项的退税制度和国际接轨。
这种虚开的判断比较简单，此处不予以讨论。
（五）没有富余进项而足额缴纳税款类型的虚开
这种虚开有些是地方政府指使，也有一部分是代开（即销售方无法开具专用发票）。
增值税是税基流转性较强的税种，作为中央和地方共享税，前面一种情况是预料之中的；对于后面的情况，建议对个人销售货物也允许税务局代开专用发票。 |
