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编者按：在实务中，一些企业为了能够满足一定金额收入的条件以实现其IPO、增资配股以及其他目的，往往会采取在集团内部环开、虚开增值税专用发票的违法手段。对此类违法行为如何定罪一直是司法审判实务界的难题。本文笔者就上市公司涉嫌虚开的几种行为模式及相关的涉税法律风险进行分析，旨在为上市公司防范虚开提供借鉴。
一、董事长及高管涉嫌虚开被拘，引爆上市公司虚开风险
7月5日，大连天宝绿色食品股份有限公司发布公告称，公司董事长及高管（财务总监）因涉嫌虚开发票罪被大连公安局经侦支队采取刑事强制措施，案件仍在进一步调查中。
从企业信用信息公示系统查询可知，大连天宝公司是一家以出口为主的农产品加工企业。近两年，农产品行业与石化行业、医药行业、外贸行业、废旧物资行业一样，已经成为国家打击虚开的重点行业，天宝公司涉嫌虚开只是其中一个个案，随着国家在打击虚开手段和力度的持续升级与加强，更多存在虚开问题的企业将被查出，企业及相关人员的虚开风险越来越大。
实践中，随着金税三期系统上线及四部委联合打虚打骗行动的开展，全国打击虚开的形势愈演愈烈，其中，上市公司因为虚增利润、财务造假，对开、环开增值税发票等行为屡禁不止，已成为税警打击虚开的重点对象，例如银广夏事件、绿大地事件、万福生科案、航天通信、中科云网等。财务造假，虚构公司繁荣假象，必将损害投资者的基本利益，导致投资者投资信心受损，引发股票市场的信誉危机；涉嫌虚开犯罪的，相关人员需要承担相应的刑事责任。
二、上市公司涉嫌虚开的五种常见行为模式
根据《中华人民共和国证券法》以及《首次公开发行股票并上市管理办法》（中国证券监督管理委员会令第141号）的相关规定，公司寻求国内主板上市须满足最近3个会计年度净利润均为正数且累计超过人民币3000万元的硬性条件。为了取得上市资格，或者为了在上市后维持投资者的信心，部分公司进行财务造假，虚增利润，其中主要的手段包括：
（一）虚构交易、虚开增值税发票以虚增收入
为了达到3年度净利润均为正数且累计超过3000万元的上市门槛，或者已经上市的公司为了避免在财务报告中披露公司的亏损状况，造成公司股价下跌的后果，一些公司采取了伪造销售合同，虚开增值税发票的手段，以虚增企业的利润，粉饰财务报表。但是，上市公司开具增值税发票，一般都会依法缴纳税款，不会造成国家税款的损失，对此种行为出现了不少裁判案例表明追究其虚开刑事责任是错误的。
（二）伪造出口货物单证，骗取出口退税款
有部分上市外贸企业不仅存在虚开增值税发票的情形，还为了取得收入，故意违反税收法规，采取以假报出口等欺骗手段，骗取巨额出口退税款，此行为已经触犯刑法的相关规定，依法应追究刑事责任。
（三）凭借出库单等单据作为销售收入入账
部分上市外贸企业为了虚构销售收入,将公司产品从一仓库发运至另一仓库或者公开仓库,凭出库单及运输单据作为销售收入入账,而实际上商品只是从此仓库移入另一仓库,销售根本没有发生,从而虚构收入虚增利润。
（四）利用关联方虚假交易
关联交易是众多企业进行虚增收入的首选手段。上市公司将法律上无关联关系但实际受集团公司控制的几家公司列为购货方，在利润不足时将大量产品“销售”给这些公司，实际上商品仍在上市公司，只是向这些公司开出发票和提货单便完成了大额销售。
（五）随意调整会计政策，实行利润操作
按照相关要求，企业一经选择会计政策后，应在各期保持一致，不能随意变更。但有的上市公司从其他公司购入已使用多年的机器设备，以净值入账后却没有按照机器设备尚可使用的年限对其计提累计折旧，而是按照该部分资产的使用年限重新计提折旧。这样就延长了固定资产的使用年限，降低了折旧率，相应减少了当期的成本费用，从而增加了当期利润。
三、上市公司涉嫌虚开的主要法律风险
（一）虚开增值税专用发票构成偷税情形下的税收行政责任
受票方纳税人构成虚开增值税专用发票的违法行为，并将其所取得的虚假发票用于申报认证抵扣增值税税款，造成其不缴或少缴税款后果的情形下，该受票方纳税人所应承担的税收行政责任主要包括补缴税款、滞纳金以及缴纳罚款。
①根据《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发[1997]134号）第一条的规定，受票方纳税人以虚假的增值税专用发票申报认证抵扣税款的，进项税额中尚未抵扣的部分应当转出不得再行抵扣，已经抵扣的税款应当补缴，并缴纳相应的滞纳金。
②根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条的规定，纳税人构成偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。
（二）虚开增值税专用发票构成犯罪情形下的刑事责任
《中华人民共和国刑法》第二百零五条规定：虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。
单位犯本条规定之罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑。
虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。
《最高人民法院关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》（法[2018]226号）第二条规定：在新的司法解释颁行前……虚开的税款数额在五万元以上的，以虚开增值税专用发票罪处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额在五十万元以上的，认定为刑法第二百零五条规定的“数额较大”；虚开的税款数额在二百五十万元以上的，认定为刑法第二百零五条规定的“数额巨大”。
上市公司经济体量庞大，若涉嫌虚开其金额将非常巨大，上市公司、实际控制人、高管均将面临严峻的刑事责任，最高可至无期徒刑，责任之重，不得不引起重视。
四、税收违法行为导致IPO条件丧失与上市公司强制退市风险
（一）IPO条件丧失。根据《首次公开发行股票并上市管理办法》相关规定，寻求上市公司的董事、监事和高级管理人员因涉嫌犯罪被司法机关立案侦查，尚未有明确结论意见的；最近36个月内违反工商、税收、土地、环保、海关以及其他法律、行政法规，受到行政处罚，且情节严重的；以及涉嫌犯罪被司法机关立案侦查，尚未有明确结论意见的，不得上市。
（二）强制退市。根据《上海证券交易所上市公司重大违法强制退市实施办法》（上证发[2018]98号）、《深圳证券交易所上市公司重大违法强制退市实施办法》（深证上[2018]556号），上市公司存在欺诈发行、重大信息披露违法或者其他严重损害证券市场秩序的重大违法行为，或存在涉及国家安全、公共安全、生态安全、生产安全和公众健康安全等领域的违法行为，情节恶劣，严重损害国家利益、社会公共利益，或者严重影响上市地位，其股票应当被终止上市。虚开行为伴随财务造假，严重损害国家税收利益以及证券市场秩序，上市公司将面临强制退市风险。
可见，税收违法犯罪行为将严重影响企业在资本市场的生存，成为阻碍企业进一步发展壮大的绊脚石。无论是出于遵纪守法还是经济理性的考量，虚开等税收违法行为得不偿失，企业在日常风险管理中须严肃对待。
小结：在我国“以票控税”的税收治理大环境下，虚开发票，在行政法领域和刑法领域都被当作较为严重的违法、犯罪行为，受到非常严厉的法律制裁。随着国家“简政放权”改革的不断深入，在税收管理领域，一般纳税人资格认定审批、领用增值税专用发票审批的取消，一方面极大方便了纳税人，另一方面，虚开逐利的本能从原有的制度约束中解放出来，致使虚开案件呈井喷式增长。上市公司出于自身的利益考虑，往往铤而走险，虚开发票，企业老总和财务负责人面临巨大的发票管理危机。
法律对虚开发票的态度是零容忍，处罚力度甚至超过了直接侵蚀税基的逃税；但与此同时，由于相关制度的不完善、不清晰，虚开在如何定性、如何处理上，产生了非常多的争议。核心争议在于行为人在主观上并未有偷逃国家税款之目的、客观上未造成国家税款损失之结果的虚开行为是否可以虚开增值税专用发票罪论。对此，华税律师认为主观要件和结果要件是构成虚开犯罪的必要条件，不具备主观要件或结果要件的虚开行为因未充分虚开犯罪的构成要件，因而不应以虚开犯罪论处。但是需要看到的是，在一些地方由于虚开案件所涉税法具体问题的专业性极高及有效辩护不足等原因，司法机关仍然存在只查行为不看目的、只查局部交易不看整体、行政违法与刑事犯罪界限不清等错误认识，这不仅对涉案企业的持续健康生产经营是灾难性打击，而且还突破了司法公平公正的底线。因此，企业在面对这些案件时，应当通过专业税务律师与司法机关积极沟通，在案件侦办时回归交易的本来面目，更加重视查实交易链条中是否有真实货物交易，从征税原理角度把握交易中增值税税款的损失与否问题，对已启动司法程序的案件在定性上从刑事犯罪向行政违法或者无罪转变，纠正过去对该类案件的一系列错误认识，以准确的对国家税款作出刑法保护，并同时让涉案人员承担公平合法的法律责任。 |
