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海南天泓基业房地产开发有限公司与国家税务总局海口市秀英区税务局、国家税务总局海口市税务局其他行政行为二审行政判决书
海南省海口市中级人民法院行政判决书(2019)琼01行终22号 2019-04-04
上诉人(原审原告)海南天泓基业房地产开发有限公司，住所地海口市秀英区长滨四路8号华府蓝湾销售中心。
法定代表人 陈海东，总经理。
委托代理人 林柏，海南昌博律师事务所律师。
委托代理人 彭汉军，海南昌博律师事务所律师。
被上诉人(原审被告) 国家税务总局海口市秀英区税务局，住所地海口市秀英区秀华路4号。
法定代表人 徐宁，局长。
委托代理人 符安，该局副局长。
委托代理人 李际康，海南外经律师事务所律师。
被上诉人(原审被告) 国家税务总局海口市税务局，住所地海口市龙华区滨海大道紫荆路9号。
法定代表人 王辉若，局长。
委托代理人 黄用成，该局副局长。
委托代理人 李冬锴，该局法制科副科长。
上诉人 海南天泓基业房地产开发有限公司(以下简称天泓公司)诉被上诉人国家税务总局海口市秀英区税务局(以下简称秀英区税务局)及被上诉人国家税务总局海口市税务局(以下简称市税务局)税务行政管理一案，不服海口市秀英区人民法院作出的(2018)琼0105行初157号行政判决，向本院提起上诉。本院依法组成合议庭，对本案进行了审理，现已审理终结。
上诉人 天泓公司一审诉讼请求为：撤销被上诉人秀英区税务局作出的海口地税第一分局通(2018)1135号《税务事项通知书》(以下简称1135号通知书)及被上诉人市税务局作出的海税复决字(2018)1号《行政复议决定书》(以下简称1号复议决定)并由两被上诉人承担本案诉讼费用。
原审判决查明，2009年，上诉人通过“招、拍、挂”的程序取得海口市国土资源局出让的四宗国有土地使用权(面积共计104640.54平方米，成交单价：4810元/平方米)。上诉人根据《海口市国有建设用地使用权挂牌出让成交确认书》、《海口市国有建设用地使用权出让合同》、《国有建设用地使用权出让合同补充合同》所确定的成交价格支付了土地出让金503320997.4元。2011年3月2日，海口市国土资源局向上诉人送达《缴税通知》。2011年3月30日，上诉人以上述土地出让金为计税金额，以3%税率自行申报缴纳了契税15099629.92元。2014年至2017年期间，上诉人陆续向海口市规划局缴纳城市基础设施配套费共计67791334.50元，但尚未申报缴纳契税。2018年6月14日，海南省××组税务局2017年度税收征管情况进行审计，并作出琼审财报(2018)135号《审计报告》。审计抽查了本案上诉人取得土地使用权缴纳契税的情况，认为根据财政部、国家税务总局财税[2004]134号《关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》(以下简称财税134号契税通知)及海南省地方税务局琼地税函〔2013〕431号《关于土地契税缴纳事宜的复函》(以下简称431号土地契税复函)的规定，在立项报建环节发生的市政建设配套费应作为契税的计税依据依法征收契税，要求秀英区税务局及时追缴入库。秀英区税务局根据《审计报告》的整改要求，经核实上诉人缴纳的城市基础设施配套费共计67791334.50元后，按照3%税率于2018年5月11日向上诉人作出本案被诉的1135号通知书，已经对上诉人取得土地使用权支付的城市基础设施配套费申报缴纳契税的情况进行核查，依据财税134号契税通知第一条的规定，上诉人支付的城市基础设施配套费共计67791334.50元，应缴纳契税2033740.04元。上诉人不服，在缴纳上述税款后依法向市税务局申请行政复议。市税务局受理了上诉人的复议申请,并分别向上诉人和秀英区税务局送达海税复受字[2018]1号《行政复议受理通知书》和海税复答字[2018]1号《行政复议答复通知书》。根据案件审理需要，市税务局于2018年9月4日作出海税复延字[2018]1号《行政复议延期审理通知书》，行政复议延期至2018年10月8日之前作出。2018年9月26日，市税务局经调查核实及审理后作出1号复议决定，决定维持秀英区税务局作出的1135号通知书。该复议决定于当日向上诉人送达。上诉人不服，遂向原审法院提起行政诉讼。
另查明，根据国家征管体制改革的要求，原海口市地方税务局第一税务分局被撤销，其职能划归国家税务总局海口市秀英区税务局承接。
原审判决认为，本案当事人争议的焦点是上诉人缴纳的城市基础设施配套费是否应作为计缴契税的依据及市税务局作出复议的程序是否合法。经庭审质证后确认，对国有土地使用权出让的契税的计税依据，我国契税暂行条例以及契税暂行条例细则均有明确规定，财税134号契税通知第一条规定，出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。(二)以竞价方式出让的，其契税计税价格，一般应确定为竞价的成交价格，土地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费用应包括在内。本案中，上诉人通过招拍挂程序取得涉案四宗国有土地使用权并支付了相应的土地出让金和契税。但上诉人在2014年至2017年期间，陆续缴纳城市基础设施配套费67791334.50元，该款作为上诉人取得涉案四宗国有土地使用权而支出的费用，应根据上述规定纳入契税计税范围并进行征缴。该征缴不属于重复缴税。秀英区税务局根据海南省审计厅的审计情况，经调查核实后，依照上述规定作出本案被诉的1135号通知书，通知上诉人补缴应缴税款，其行为并无不当。市税务局在收到上诉人的复议申请后，依照我国行政复议法的复议程序进行审理，并在按规定办理延期审理手续后作出复议决定，其程序合法。对上诉人提出的其支付的土地出让金中已包含市政设施配套费，不应再重复征收的理由;原审法院认为，土地出让金中是否已包含市政设施配套费，是否属重复征收，上诉人应向征收该笔费用的行政机关提出异议，该项请求不属原审法院的审查范围。综上，两被上诉人的辩解理由成立，原审法院予以采纳;上诉人起诉的理由与事实不符，且于法无据，原审法院不予支持，依法应予驳回。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条之规定，判决驳回上诉人天泓公司的诉讼请求。案件受理费人民币50元，由上诉人天泓公司负担。
上诉人天泓公司上诉称：
一、上诉人已经依法缴纳取得涉案四宗国有土地使用权的契税15099629.92元，被上诉人秀英区税务局作出1135号通知书，要求上诉人再次缴纳契税2033740.04元毫无事实根据，系典型的重复征税行为。上诉人一审所提交的证据《海口市国有建设用地使用权出让合同》、《国有建设用地使用权出让合同补充合同》及涉案四宗土地的《土地估价报告备案表》、《土地估价报告》、《土地成交结果公示》充分证明：上诉人通过“招、拍、挂”的程序取得海口市国土资源局出让的四宗国有土地使用权(面积共计：104640.54㎡，成交单价：4810元/㎡)系已经“五通一平”的净地，即土地已完成土地补偿、安置补偿、地上附属物和青苗补偿，且市政设施已配套，因此，上述土地成交价已包含市政设施配套费。2011年3月2日，上诉人根据海口市国土资源局送达《缴税通知》，按照土地成交总价共缴纳契税15099629.92元并取得《完税证明》，2011年5月6日，上诉人取得涉案四宗国有土地的使用权证(证号分别为海口市(2011)第003586、003587、003588、003589号)。
因此，上述税款已包含市政设施配套费对应的契税。秀英区税务局于2018年5月11日作出的1135号通知书，要求上诉人根据城市基础设施配套费再次缴纳契税2033740.04元毫无事实和法律根据，系典型的复征税行为。
二、一审法院适用财税134号契税通知第一条之规定认定：
被上诉人以上诉人在2014年至2017年期间陆续缴纳的城市基础设施配套费67791334.50元作为计税依据征缴契税的行政行为合法，这属于严重的适用法律依据错误。根据2004年颁布财税134号契税通知第一条的规定，在本案中，上诉人竞拍取得涉案四宗国有土地使用权的成交价格503320997.4元已经完全包含土地补偿、安置补偿、地上附属物和青苗补偿、市政设施配套费，该成交价格就是上诉人取得土地使用权所支出的全部经济利益，故上诉人已在2011年办理国有土地使用权证前依法缴纳了取得涉案四宗土地使用权的全部契税。上诉人2014年至2017年期间陆续缴纳的67791334.50元系城市基础设施配套费，并不是市政设施配套费，他们并不是同一个概念。城市基础设施配套费是在取得土地使用权后的规划报建过程中才会产生，其计费依据是项目的报建面积，而市政建设配套费是在取得土地使用权时所支付的经济利益，该费用已包含在土地出让金中一并收取，其计费依据是国有土地出让合同的规定。根据财税134号契税通知的上述规定，契税的计税价格是取得土地使用权所支付的全部经济利益，市政设施配套费是该支出经济利益的一部分，因此被作为计征契税的价格，而城市基础设施配套费并不是在取得土地使用权时支出的经济利益，因此，一审法院适用财税134号契税通知第一条规定认定被上诉人以城市基础设施配套费为依据对上诉人征缴契税的行政行为合法系严重的适用法律错误。
三、《国家计委 财政部关于全面整顿住房建设收费取消部分收费项目的通知》(计价格[2001]585号)是在2001年颁布的，该通知中虽然将各类(市政建设)配套费进行整顿，将其统一归并为城市基础设施配套费。但是，在2004年颁布的财税134号契税通知中却明确载明的契税计税价格是“市政建设配套费”，并不是“城市基础配套费”，这充分表明立法者的立法原义就是要将这两个概念区分开，他们的内涵和外延并非是一致的，他们是包含与被被包含的关系。本案中，上诉人既然已经缴纳了取得土地使用权时支出市政设施配套费所产生的相应契税，姑且不论上诉人是否存在重复缴纳市政配套费或者城市基础配套费的问题，被上诉人根据财税134号契税通知之规定，以上诉人缴纳的城市基础设施配套费为计税价格征缴契税的行为都是毫无事实和法律依据的。
综上所述，海口市秀英区人民法院(2018)琼0105行初157号《行政判决书》，认定事实不清，适用法律错误，依法应当予以撤销。请求，一、判令撤销海口市秀英区人民法院(2018)琼0105行初157号《行政判决书》，依法改判支持上诉人一审的诉讼请求;二、本案的一、二审诉讼费由两被上诉人负担。
被上诉人秀英区税务局辩称：
一审判决认定事实清楚，认定的争议焦点是正确的。
2018年4月，海南省审计厅审计工作组对我局2017年度税收征管情况进行审计，审计抽查了上诉人取得土地使用权缴纳契税情况。我局根据《审计取证单》的数据与上诉人提供的相关资料进行核实后，确认上诉人根据2009年《海口市国有建设用地使用权挂牌出让成交确认书》、2009年10月23日《海口市国有建设用地使用权出让合同》(海口市国让(合)字(2009)112号)和2010年1月13日《国有建设用地使用权出让合同补充合同》，向海口市国土资源局缴纳了1001、1002、1601、1603四宗地104,640.56平方米的国有土地使用权出让金503,320,997.4元。2011年3月2日，海口市国土资源局向上诉人出具《缴税通知书》(编号：2011000035)。2011年3月30日，上诉人以上述土地出让金为计税金额，以3%税率自行申报缴纳了契税15,099,629.92元。2014年至2017年期间，上诉人已缴城市基础设施配套费共计68,644,373.60元，但尚未申报缴纳契税。2018年5月11日，我局依据财税134号契税通知第一条规定给上诉人发出了1135号通知书：“告知上诉人应缴纳契税67，791，334.50*3%=2，033，740.04元。2018年5月17日，上诉人已补申报入库，税票号为×××。”2018年7月9日，上诉人申请行政复议，请求撤销1135号通知书退还已缴税款。
2018年8月10日，复议机关作出维持1135号通知书的复议决定。一审判决认定我局作出的1135号通知书适用法律得当是正确的。上诉人是从国土部门(土地一级市场)通过“招、拍、挂”的出让形式，取得的国有土地使用权，其缴纳的城市配套建设费应计入契税计税依据。《中华人民共和国契税暂行条例》第四条对国有土地使用权出让的契税的计税依据进行了规定，《中华人民共和国契税暂行条例细则》第九条对契税“成交价格”也进行了明确的规定。财税134号契税通知进一步予以了明确，即“出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益”，“以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格，成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补偿费、地上附着物和青苗补偿费、市政建设配套费等承受者应交付的货币、实物、无形资产或者其他经济利益”，“以竞价方式出让的，其契税计税价格，一般应确定为竞价的成交价格，土地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费用应包括在内”。431号土地契税复函对城市基础设施配套费是否计入契税计税金额的问题阐述的更为清楚，即：2004年财政部、国家税务总局下发的财税134号契税通知明确，出让国有土地使用权，契税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。......如果“以竞价方式出让的，其契税价格，一般应确定为竞价的成交价格，土地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费作应包括在内。”经原海南省地方税局请示国家税务总局，国家税务总局对财税134号契税通知的解读为：房地产开发企业通过“招、拍、挂”程序取得的开发用地一般应为净地，出让土地成交总价款应包含政府相关部门所有应收的费用，即既应包括国土部门收取的费用，也应包括城市规划部门和建设监管部门收取的费用。如土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费和市政建设配套费等都应该作为契税计税依据。如果在现实情况中，有些地方的国土部门只是按土地现状(土地还未平整)进行“招、拍、挂”，此时房地产开发企业承受土地权属签订合同时成交价中仅包含国土部门收取的费用，没有包括城市规划部门和建设监管部门收取的费用，如市政建设配套费等，虽然这笔费用是在办理土地证之后，在立项报建环节才发生，也应作为契税计税依据依法征收契税。因此，根据431号土地契税复函的内容，可以确认一审判决书认定我局下发的1135号通知书适用法律得当是正确的。上诉人上诉状所称：“城市基础设施配套费与取得出让地时所支出的市政建设配套费并不是一个概念，不能作为计税价格计征契税”的说法，无法律依据。《财政部关于城市基础设施配套费性质的批复》(财综函〔2002〕3号)明确：“按照《国家计委 财政部关于全面整顿住房建设收费取消部分收费项目的通知》(计价格〔2001〕585号)规定，各省、自治区、直辖市财政、价格主管部门要对各类(市政建设)专项配套费进行整顿，将其统一归并为城市基础设施配套费，取消与城市基础设施配套费重复收取的水、电、气、热、道路以及其他各种名目的专项配套费。因此，各地征收的市政基础设施配套费应统一归并为城市基础设施配套费”。
综上所述，一审判决书认定我局下发的1135号通知书认定事实清楚、适用法律正确、程序合法是正确的，请求二审人民法院依法驳回上诉人的上诉请求。
被上诉人市税务局辩称:
一、根据上诉人、被上诉人在一审审理过程中提交的证据资料，可以认定以下事实：上诉人基于2009年10月23日《海口市国有建设用地使用权出让合同》(海口市国让(合)字(2009)112号)和2010年1月13日《国有建设用地使用权出让合同补充合同》缴纳土地出让金503,320,997.4元，通过协议出让的方式取得了1001、1002、1601、1603四宗地，按3%税率缴纳了契税15,099,629.92元。2014年至2017年上诉人共缴纳城市基础设施配套费共计68,644,373.60元。2018年5月11日原海南省海口市地方税务局第一税务分局根据海南省审计厅派出审计组的审计整改意见，并依据财税134号契税通知等相关税收法律法规的规定向上诉人1135号通知书，要求上诉人根据已缴纳的城市基础设施配套费补缴相应的契税。2014年至2017年上诉人共向海口市规划局缴纳城市基础设施配套费共计68,644,373.60元。原海南省海口市地方税务局第一税务分局出具1135号通知书后，上诉人于2018年5月17日据实申报缴纳契税2,059,331.20元。依据税务行政复议相关法律法规的规定，我局依职权调取《海口市审计局审计报告》(海审财报〔2013〕11号)和《海南省审计厅审计报告》(琼审财报〔2018〕135号)，上述两份审计报告表明，对于城市基础设施配套费的部分进行征收契税的政策属于审计整改项目。上诉人对1135号通知书提起行政复议申请。我局依法受理了上诉人的复议申请,按照复议程序进行了审理，并作出复议决定，上述行政复议行为均按照《中华人民共和国行政复议法》、《税务行政复议规则》(国家税务总局令第44号)等相关规定作出，程序合法。因此，一审法院作出的(2018)琼0105行初157号《行政判决书》认定事实清楚、正确。
二、一审法院认定1135号通知书适用法律适当是正确的。一审法院在审理过程中已将本案的主要争议焦点明确，即城市基础设施配套费是否应当计入契税缴税依据，是否符合税收法律法规规定的问题。根据以下相关法律法规的规定，税务机关将城市基础设施配套费计入契税缴税依据是正确的。
(一)《中华人民共和国契税暂行条例》第四条对国有土地使用权出让的契税的计税依据进行了规定;
(二)《中华人民共和国契税暂行条例细则》第九条对契税“成交价格”也进行了明确的规定;
(三)根据财税134号契税通知进一步予以了明确，由于秀英区税务局对该通知已进行了说明，在此不再重复阐述。
(四)根据《财政部关于城市基础设施配套费性质的批复》(财综函〔2002〕3号)，由于秀英区税务局对该通知已进行了说明，在此不再重复阐述。
(五)431号土地契税复函明确表明通过“招、拍、挂”程序取得的出让土地，在立项报建环节才发生的向城市规划部门和建设管理部门收取的费用，如市政建设配套费等应作为契税计税依据依法征收契税。
另外，经我局在中国裁判文书网了解，在重庆市大足区中天房地产开发有限公司于重庆市大足区地方税务局棠香税务所行政纠纷中(〔2014〕足法行初字第00156号)，司法机关对当事人以协议方式取得国有土地使用权后，在报建环节缴纳的城市基础设施配套费作为契税计税依据予以了认可。
因此，一审法院认定1135号通知书适用法律适当是正确的。
三、上诉人关于“市政建设配套费”与“城市基础配套费”的上诉观点不成立。
《财政部关于城市基础设施配套费性质的批复》(财综函〔2002〕3号)也已经十分明确“各地征收的市政基础设施配套费应统一归并为城市基础设施配套费”，尽管在财税134号契税通知中又出现了“市政配套建设费”的表述，但基于财综函〔2002〕3号，市政配套建设费与城市基础设施配套费并无实质差异。同时，在(2018)琼0105行初157号《行政判决书》中也明确表明土地出让金中是否包含市政设施配套费，是否属重复征收，上诉人应当向征收该笔费用的行政机关提出异议。
综上所述，(2018)琼0105行初157号《行政判决书》认定事实清楚，适用法律正确，请求二审人民法院依法驳回上诉人的上诉请求。
本院经审理查明的事实与一审判决认定的事实基本一致，本院予以确认。
本院认为，本案主要审理的是被上诉人秀英区税务局征收上诉人缴纳的城市基础设施配套费契税的行为是否合法。
根据《财政部关于城市基础设施配套费性质的批复》(财综函〔2002〕3号)，“各地征收的市政基础设施配套费应统一归并为城市基础设施配套费。”及(财税〔2004〕134号)《财政部 国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》，“出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益”，“以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格，成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补偿费、地上附着物和青苗补偿费、市政建设配套费等承受者应交付的货币、实物、无形资产或者其他经济利益。”又根据(琼地税函〔2013〕431号)《海南省地方税务局关于土地契税缴纳事宜的复函》，“通过'招、拍、挂'程序取得的出让土地，在立项报建环节才发生的向城市规划部门和建设管理部门收取的费用，如市政建设配套费等应作为契税计税依据依法征收契税。”
上诉人2009年通过“招、拍、挂”的程序取得海口市国土资源局出让的四宗国有土地使用权，2011年3月30日，上诉人以上述土地出让金为计税金额，以3%税率自行申报缴纳了契税15099629.92元。2014年至2017年期间，上诉人陆续向海口市规划局缴纳城市基础设施配套费共计67791334.50元，但尚未申报缴纳契税。上诉人称其在取得涉案四宗国有土地的成交价中已包含市政设施配套费，不应再缴纳城市基础设施配套费契税。根据本院审查，上诉人向海口市规划局缴纳的城市基础设施配套费是在立项报建环节才发生的，是城市规划部门和建设管理部门收取的费用。根据上述规定，城市基础设施配套费应作为契税计税依据依法征收契税。上诉人称其在取得涉案四宗国有土地的成交价中已包含市政设施配套费，但未提供证据予以证明，故被上诉人秀英区税务局依据(财税〔2004〕134号)《财政部 国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》向上诉人征税的行为符合法律、法规的规定。市税务局经复议后作出的复议决定程序合法应予以维持。
综上，原审判决程序合法，适用法律正确，应予维持。上诉人的上诉理由不能成立，应予驳回。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第(一)项的规定，判决如下：
驳回上诉，维持原判。
二审案件受理费50元，由上诉人海南天泓基业房地产开发有限公司负担。
本判决为终审判决。
审 判 长 温 方
审 判 员 吴 茜
审 判 员 张珂瑜
二〇一九年四月四日
法官助理 梁 汕
地方观点——
财行便函[2017]14号 成都市地方税务局财产与行为税处关于城市基础设施配套费暂缓计入契税计税依据的通知
豫财办案[2018]26号 对河南省政协十二届一次会议第1210075号提案的答复
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