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案情简介
沈丘双语学校是2003年经沈丘教育局批准成立的私立学校，投资人有霍某、鲁某、卢某、郭某、涂某、李某6人，每人出资6万元。周口市地税局稽查局于2007年9月16日至2007年11月30日对沈丘双语学校2003年8月1日至2006年6月30日的纳税情况检查后认为，涂某作为合伙企业的合伙人未按规定申报缴纳生产经营所得个人所得税18982.11元。涂某从合伙企业取得财产转让所得未按规定申报缴纳财产转让所得个人所得税50691.37元。周口市地税局稽查局于2008年6月13日对原告涂某作出周地税稽处（2008）13号税务处理决定，认为涂某作为沈丘双语学校合伙人未按规定申报缴纳生产经营个人所得税18982.11元，涂某从合伙企业取得财产转让所得未按规定申报缴纳财产转让个人所得税50691.37元，原告补缴个人所得税69673.48元，并从滞纳税款之日起加收万分之五滞纳金。
涂某等原告起诉请求法院撤销被告作出的周地税稽处（2008）13号税务处理决定。
法院认为，依据财政部、国家税务总局关于印发《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》的通知第二条规定，沈丘双语学校属“经政府有关部门依照法律法规批准成立的负无限责任和无限连带责任的其他个人独资、个人合伙性质的机构或组织”。2006年10月涂某作为沈丘双语学校的股东退股，收到财产转让所得253456.85万元，涂某应申报缴纳财产转让个人所得税253456.85元的百分之二十即50691.37元税款，涂某未申报缴纳。最后判决维持周口市地方税务局稽查局所作的周地税稽处（2008）13号税务处理决定书。
争议焦点
上述案例的关键争议点就是：合伙企业转让份额是否要缴纳个税？《国家税务总局关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第41号）规定：
个人因各种原因终止投资、联营、经营合作等行为，从被投资企业或合作项目、被投资企业的其他投资者以及合作项目的经营合作人取得股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回的款项等，均属于个人所得税应税收入，应按照‘财产转让所得’项目适用的规定计算缴纳个人所得税。
此外，很多地方口径也执行“财产转让所得”，即20%的个人所得税。如广州地税，江西新余地税，福建地税等。
评析
不过，江苏省镇江地税局则认为自然人转让合伙企业财产份额应不应征收个人所得税法，理由如下（链接参见“阅读原文”<已附本文后面>）：
首先，“股权”的概念属于公司法的范畴，是有限责任公司或者股份有限公司的股东对公司享有的人身和财产权益的一种综合性权利。即“股权”是股东基于其股东资格而享有的，从公司获得经济利益，并参与公司经营管理的权利。公司法规定，有限责任公司的股东之间可以相互转让其全部或者部分股权。从以上规定来看，并非任何企业中的出资人对企业所享有的权益都可称之为“股权”。《中华人民共和国合伙企业法》不仅没有用“股东”字眼来指称合伙人在合伙企业的地位，而且在表述合伙人对合伙企业享受权益时用的是“财产份额”而非“股权”字眼。合伙企业法第二十二条规定“除合伙协议另有约定外，合伙人向合伙人以外的人转让其在合伙企业中的全部或者部分财产份额时，须经其他合伙人一致同意。”同时，合伙企业法规定“合伙人对合伙企业债务承无限连带责任”，《中华人民共和国民法通则》第三十五条也规定合伙人以其自身的财产对合伙的债务承担连带责任。这些规定都直接与公司法中股东对公司债务承担有限责任的规定相冲突；由此可知，“合伙人”的法律性质与“股东”的法律性质存在本质的区别，合伙人对企业财产的权利也并非是股权，而是一种特殊的民事权利。、
其次，股权转让，与股东转让股权后对公司不再承担责任的法律后果不同，合伙人退伙后仍须对合伙期间的债务承担无限连带责任，同时合伙企业法第四十四条规定新合伙人对入伙前合伙企业的债务仍需承担无限连带责任。对转让方而言，转让的不仅是自己在合伙中的财产份额，还包括合伙企业之前的债务，而且这个债务并非转让时的现有债务，还包括转让后因转让前原因发生的新债务，因此转让方的转让行为并不包括债务的转让。在一般的财产转让行为中，转让的财产金额是确定的，而在合伙人的转让行为中，财产份额转让的所得是不确定的，因为所负担的债务并不仅是转让时的债务，还包括将来的不确定的债务。不仅如此，财产转让时所附带的债务虽然没有转移，但受让方却承担了之前的债务，这也导致出现转让的对象（不包括负债）金额与受让的对象（包括负债）金额不一致的情形，如何确定应纳税所得额便成为难题。
再次，合伙企业依法可以用劳务出资，劳务出资的合伙人的转让行为套用。财产转让所得‟项目来征税就显得更为牵强。《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第八条第九款规定，“财产转让所得，是指个人转让有价证券、股权、建筑物、土地使用权、机器设备、车船以及其他财产取得的所得”。合伙人的转让对象并不在上述列举事项中。《国务院办公厅关于行政法规解释权限和程序问题的通知》（国办发[1999]43号）中规定，“凡属于行政法规条文本身需要进一步明确界限或者作补充规定的问题，由国务院作出解释”；《中华人民共和国个人所得税法实施条例》属于行政法规，在国务院没有对“其他财产所得”范围进行明确的情形下，任何税务机关无权对行政法规进行扩大解释。
最后，如果参照股权转让办法征收，将存在重复征税问题。按照《个人所得税法》及其相关规定，股权转让所得是指股权转让价减除股权成本费用后的差额，国家税务总局公告2014年第67号文件规定，如果计税价格不公允，主管税务价格可按照每股净资产或股权对应的净资产份额核定。参照该规定，若对自然人合伙人转让投资额征收转让，应纳税所得额便是投资额公允价值与投资成本费用的差额，而投资额的公允价值就应是投资人享有的合伙企业的净资产。例如，自然人甲、乙共同投资一合伙企业，各投资100万元，一年后，合伙企业实现税前利润60万元，不考虑法定扣除费用等因素，甲应缴纳个人合伙企业个人所得税（个体工商户生产经营所得）=60&Pide;2×35%-1.475=9.025万元，甲享有的合伙企业净资产为=100+30-9.025=120.975万元，则甲对合伙企业投资份额的公允价值是120.975万元。假设甲按公允价值出售投资份额，自然人甲缴纳“股权转让所得税”的计税依据=120.975-100=20.975万元，税额为20.975×20%=4.195万元，不难看出，自然人甲就30万的生产经营所得按35%缴纳了个人所得税，又就20.975万元税后净收益按20%的税率缴纳了个人所得税。如此操作，必然导致个人所得税重复计征。
关于自然人转让股权与转让财产份额税收管理差异的探讨
《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号）第二条规定：本办法所称股权是指自然人股东（以下简称个人）投资于在中国境内成立的企业或组织（以下统称被投资企业，不包括个人独资企业和合伙企业）的股权或股份。该办法将个人独资企业和合伙企业自然人股东转让排除在外，究其原因我们认为如下：
首先，“股权”的概念属于公司法的范畴，是有限责任公司或者股份有限公司的股东对公司享有的人身和财产权益的一种综合性权利。即“股权”是股东基于其股东资格而享有的，从公司获得经济利益，并参与公司经营管理的权利。公司法规定，有限责任公司的股东之间可以相互转让其全部或者部分股权。从以上规定来看，并非任何企业中的出资人对企业所享有的权益都可称之为“股权”。《中华人民共和国合伙企业法》不仅没有用“股东”字眼来指称合伙人在合伙企业的地位，而且在表述合伙人对合伙企业享受权益时用的是“财产份额”而非“股权”字眼。合伙企业法第二十二条规定“除合伙协议另有约定外，合伙人向合伙人以外的人转让其在合伙企业中的全部或者部分财产份额时，须经其他合伙人一致同意。”同时，合伙企业法规定“合伙人对合伙企业债务承无限连带责任”，《中华人民共和国民法通则》第三十五条也规定合伙人以其自身的财产对合伙的债务承担连带责任。这些规定都直接与公司法中股东对公司债务承担有限责任的规定相冲突；由此可知，“合伙人”的法律性质与“股东”的法律性质存在本质的区别，合伙人对企业财产的权利也并非是股权，而是一种特殊的民事权利。
其次，股权转让，与股东转让股权后对公司不再承担责任的法律后果不同，合伙人退伙后仍须对合伙期间的债务承担无限连带责任，同时合伙企业法第四十四条规定新合伙人对入伙前合伙企业的债务仍需承担无限连带责任。对转让方而言，转让的不仅是自己在合伙中的财产份额，还包括合伙企业之前的债务，而且这个债务并非转让时的现有债务，还包括转让后因转让前原因发生的新债务，因此转让方的转让行为并不包括债务的转让。在一般的财产转让行为中，转让的财产金额是确定的，而在合伙人的转让行为中，财产份额转让的所得是不确定的，因为所负担的债务并不仅是转让时的债务，还包括将来的不确定的债务。不仅如此，财产转让时所附带的债务虽然没有转移，但受让方却承担了之前的债务，这也导致出现转让的对象（不包括负债）金额与受让的对象（包括负债）金额不一致的情形，如何确定应纳税所得额便成为难题。
再次，合伙企业依法可以用劳务出资，劳务出资的合伙人的转让行为套用。财产转让所得项目来征税就显得更为牵强。《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第八条第九款规定，“财产转让所得，是指个人转让有价证券、股权、建筑物、土地使用权、机器设备、车船以及其他财产取得的所得”。合伙人的转让对象并不在上述列举事项中。
最后，如果参照股权转让办法征收，将存在重复征税问题。按照《个人所得税法》及其相关规定，股权转让收到是指股权转让价减除股权成本费用后的差额，国家税务总局公告2014年第67号文件规定，如果计税价格不公允，主管税务价格可按照每股净资产或股权对应的净资产份额核定。参照该规定，若对自然人合伙人转让投资额征收转让，应纳税所得额便是投资额公允价值与投资成本费用的差额，而投资额的公允价值就应是投资人享有的合伙企业的净资产。例如，自然人甲、乙共同投资一合伙企业，各投资100万元，一年后，合伙企业实现税前利润60万元，不考虑法定扣除费用等因素，甲应缴纳个人合伙企业个人所得税（个体工商户生产经营所得）=60÷2×35%-1.475=9.025万元，甲享有的合伙企业净资产为=100+30-9.025=120.975万元，则甲对合伙企业投资份额的公允价值是120.975万元。假设甲按公允价值出售投资份额，自然人甲缴纳“股权转让所得税”的计税依据=120.975-100=20.975万元，税额为20.975×20%=4.195万元，不难看出，，自然人甲就30万的生产经营所得按35%缴纳了个人所得税，又就20.975万元税后净收益按20%的税率缴纳了个人所得税。如此操作，必然导致个人所得税重复计征。
综上，自然人转让合伙企业财产份额应不应征收个人所得税法，《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》将其排除之外是符合法理范畴的。
标注：江苏赞同按“财产转让所得”计缴个税，因为如果参照股权转让办法征收，将存在重复征税问题。
信息来源：镇江市丹阳地税局 袁松涛 发布时间：2017年09月13日
合伙退伙与合伙份额转让——究竟应该按照哪类所得缴纳个人所得税
问：合伙企业发生合伙人退出或者合伙份额转让，如何缴纳个人所得税?
答：深圳税务回复：根据《中华人民共和国合伙企业法》的规定，普通投资人对合伙企业债务承担无限连带责任，有限合伙人以其认缴出资额为限承担责任。合伙企业的投资者进行投资，其持有的是合伙企业份额，而不是企业股份，其体现的是原合伙人退伙、新合伙人入伙的形式。因此，一是合伙人退伙，应就归属到该合伙人当年度未缴纳经营所得的未分配利润部分，征收“经营所得”项目的个人所得税。二是合伙人将其投资份额转让，从合伙企业层面，应对合伙人进行退伙清算就其清算所得征收“经营所得”项目的个人所得税;从合伙人层面，应就新合伙人取得原合伙人的份额，所支付的溢价部分，征收原合伙人的“财产转让所得”项目的个人所得税。
点评：深圳税务局针对合伙退伙与合伙份额转让分别应该按照哪类所得缴纳个人所得税进行了回复，引起了大家广泛关注。深圳税务局认为：合伙人退伙，应就归属到该合伙人当年度未缴纳经营所得的未分配利润部分，征收“经营所得”项目的个人所得税。而对于合伙份额转让按照“财产转让所得”缴纳个人所得税。
其实，这里争议的焦点在于如下几个方面：
1.合伙人退伙究竟应该按照“经营所得”还是按照“财产转让所得”缴纳个人所得税是有争议的。对于这个问题，《关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第41号)规定：个人因各种原因终止投资、联营、经营合作等行为，从被投资企业或合作项目、被投资企业的其他投资者以及合作项目的经营合作人取得股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回的款项等，均属于个人所得税应税收入，应按照“财产转让所得”项目适用的规定计算缴纳个人所得税。如果严格按照41号公告，个人终止投资，从被投资企业取得的所得，也应该按照“财产转让所得”缴纳个人所得税。但是对于合伙企业退伙，能否比照41号公告按照“财产转让所得”征税实际是有争议的。个人理解来看，比较支持深圳税务局观点，合伙人退伙，取得的所得应该按照“经营所得”征税比较合理。但实务中会遇到其他问题，比如某合伙企业，年终A个人退伙，但合伙协议约定，A个人即使退伙，但截至今年年底，合伙企业退出项目的利润，仍然在年底会分配给A个人，新入伙的合伙人不享受今年退出项目利润。这个利润实际在A个人年终退伙时算不准确，这个问题实务中经常存在，如何处理有争议;
2.其次，如果合伙企业退伙按经营所得，假设这个合伙企业一直投资亏损，最终清算，按“经营所得”算在合伙企业就是经营亏损，而合伙企业的亏损不能由合伙人弥补，此时对于企业合伙人能否算投资损失，还是分配的合伙企业经营亏损，是另外一个值得探讨的问题;
3.合伙份额转让按照“财产转让所得”征税没有问题。但是，假设A合伙人年度中间转让合伙份额给B个人，但是他是按照合伙企业净资产的公允价值转让(包括未实现损益)，那A合伙人就这部分未实现损益按“财产转让所得”缴纳了个人所得税后，后期合伙企业就这部分变现实现了收益，对应到B合伙人还是要按“经营所得”或“股息、利息、红利”所得缴纳个人所得税，这种重复征税问题后期如何处理?这就涉及到合伙份额计税基础确认的重要问题，同时也涉及到这种重复征税后期如何解决的问题。从目前税制规则来看，企业合伙人的类似重复征税问题在最后合伙清算环节还是能补回，但对于个人合伙人，这种重复征税问题就不可避免。这也是大家反映比较集中的问题，有待我们进一步完善税制去解决。
来源：财税星空 |
