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编者按：根据Wind数据显示，以2019年12月27日收盘价计算，2020年1月我国限售股解禁规模达到6821亿元，创2015年6月以来的单月新高。限售股解禁后转让将给持有人带来巨额收益，也使持有人面临较为高昂的个人所得税负担。今年是新个税法正式实施一周年，本文拟分析新个税法对限售股转让带来的影响以及潜在的法律风险，与读者共同探讨。
一、现行限售股转让的个税征管模式
（一）税收政策的规定
我国A股市场的限售股，主要由两部分构成：一类是股权分置改革过程中，由原非流通股转变而来的有限售期的流通股，市场称为“大小非”。另一类是为保持公司控制权的稳定，《公司法》及交易所上市规则对于首次公开发行股份并上市的公司，于公开发行前股东所持股份都有一定的限售期规定，由于股权分置改革新老划段后不再有非流通股和流通股的划分，这部分股份在限售期满后解除流通权利限制。此外，股权分置改革股票复牌后和新股上市后，上述限售股于解除限售前历年获得的送转股也构成了限售股。这些限售股在限售期结束后均可上市流通。
根据财政部、国家税务总局、证监会《关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的通知》（财税[2009]167号）、《关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的补充通知》（财税[2010]70号）等相关规定，限售股转让所得个人所得税，以限售股持有者为纳税义务人，以个人股东开户的证券机构为扣缴义务人，并且采取证券机构预扣预缴、纳税人自行申报清算和证券机构直接扣缴相结合的方式征收。
具体而言：
（二）新个税法对纳税人自主申报的规定
新个税法将4项劳动性所得纳入综合征税范围，实现从分类税制向综合与分类相结合税制的重大转变，并规定了“取得综合所得需要办理汇算清缴”、“取得应税所得没有扣缴义务人”、“取得应税所得，扣缴义务人未扣缴税款”、“取得境外所得”、“因移居境外注销中国户籍”、“非居民个人在中国境内从两处以上取得工资、薪金所得”等七项需要自主申报纳税的情形。
新个税法同时规定，纳税人取得利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得和偶然所得，按月或者按次计算个人所得税，有扣缴义务人的，由扣缴义务人按月或者按次代扣代缴税款。纳税人取得应税所得，扣缴义务人未扣缴税款的，纳税人应当在取得所得的次年六月三十日前，缴纳税款；税务机关通知限期缴纳的，纳税人应当按照期限缴纳税款。纳税人取得应税所得没有扣缴义务人的，应当在取得所得的次月十五日内向税务机关报送纳税申报表，并缴纳税款。
因此，在财税[2009]167号和财税[2010]70号文规定由证券机构预扣预缴、直接扣缴的情况下，若扣缴义务人怠于履行代扣代缴、预扣预缴义务，限售股持有人同样应当自行申报纳税。
二、纳税人与扣缴义务人的不同行政责任
在实践中，无论是扣缴义务人证券机构，还是纳税义务人限售股持有者，均可能忽视自身在限售股转让交易中的纳税义务。特别是在限售股持有者自行申报的情况下，少缴、不缴应纳税款而导致税务机关处理、处罚的案件屡见不鲜。
在这些案例中可以发现，纳税人与扣缴义务人承担的行政责任并不相同。
《税收征管法》规定，在非偷税的情况下（欠税），纳税人不进行纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的,由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金,并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。而扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的,由税务机关向纳税人追缴税款,对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。对于扣缴义务人而言，不用缴纳滞纳金，罚款的上线由五倍缩小到三倍。
而在税务机关认定偷税的情况下，纳税人、扣缴义务人面临的税收行政责任一致。《税收征管法》规定，纳税人、扣缴义务人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证,或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入,或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的,或者不缴或者少缴已扣、已收税款的，是偷税,由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金,并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的,依法追究刑事责任。
三、经税务机关催缴而不缴纳将面临逃税刑事责任
前已述及，偷税行为构成犯罪的，将面临逃税罪刑事责任。《刑法》第二百零一条规定：纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额10%以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额30%以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。
扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。
对多次实施前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。
有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。
以一个案例进行说明：
被告人温某某、王某甲、王某乙于2015年6月份共同注资600万元成立A公司，于2017年7月28日变更注册资本为1000万元，被告人温某某某持有48.88%的股份，被告人王某甲持有45.12%的股份，被告人王某乙持有6%的股份。
2017年12月8日，经三股东协商，将A公司全部股权以4500万元的价格转让给何某、杨某二人，并于12月12日在神木县公证处办理了公证（公证书以总价1000万元转让）。三股东转让股权后均未进行纳税申报。经神木县地方税务局核算，被告人温某某应缴纳个人所得税2729039.80元，印花税10998元，合计2740037.80元；被告人王某甲应缴纳个人所得税2519113.66元，印花税10152元，合计2529265.66元；被告人王某乙应缴纳个人所得税334988.52元，印花税1350元，合计336338.52元。
神木县地方税务局向三人下达《税务事项通知书》，限三人在收到通知后十五日内到神木县地方税务局缴纳相关税款。其中，只有温某某在收到通知后利陆续缴纳了相应对全部税款，而王某甲、王某乙收到通知后分文未交。神木县地方税务局依法将案件移送司法机关，王某甲、王某乙最终分别被判处逃税罪有期徒刑三年、一年六个月。
可见，在接到税务机关催缴通知后，纳税人应当及时补缴税款、滞纳金、缴纳罚款，在此之后通过法律渠道寻求救济，包括提起税务行政复议、行政诉讼，否则，行政责任风险将向刑事责任风险转化，对纳税人产生不可逆的后果。 |
