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骗取出口退税犯罪具有严重的社会危害性，不仅导致国家税款流失，同时扰乱正常的经济秩序，并有可能引发大量其他犯罪。由于我国实行统一的外贸管理体制，只有经国家商务部主管部门或其授权的单位批准赋予出口经营权的企业才有资格申请出口退税。因此，骗取出口退税罪的主体通常是有出口经营权的企业及相关责任人员。然而，为骗取出口退税，犯罪分子通常与他人合谋共同实施骗税，其中包括了税务机关工作人员。本文分享一则这样的典型案例，并由此出发分析税务人员的涉税风险与防范。
案情简介
张某于2005年结识S市国税局货物与劳务税处副处长董某某。2009年2月27日，张某、董某某共同出资成立了大洋公司，自营和代理各类商品和技术的进出口。
2010年7月，张某、董某某等人商议，借马来西亚商人梁某某在华进口家具及他人办理出口业务之机，采取伪造报关材料并虚开增值税专用发票的手段假冒出口，利用董某某主管退税业务的职务便利，骗取国家出口退税。
2010年8月至2012年5月间，张某根据董某某安排，从梁某某等人手中购买出口货物信息，伪造虚假购销合同、装箱单、外销发票等报关材料，发往与购买的货物信息对应的货代公司，并在货物出口后向货代公司索回由海关出具的报关单。为获取与报关单对应的增值税专用发票，张某从他人处购买了虚开的增值税专用发票。自2010年11月至2012年6月，张某等人以大洋公司的名义将上述报关单及增值税专用发票报送至S市国税局，利用董某某主管退税业务的职务便利，共向虚假申报出口退税款7844472.25元，实际骗取7319552.28元，余款因案发未领取。
各方观点
争议焦点：董某某是否构成骗取出口退税罪。
董某某观点：其在张某等人申报国家退税的过程中存在一定的渎职行为，但仅是对大洋公司骗取出口退税的行为审批把关不严，并未参与骗取国家出口退税的共谋，不构成骗取出口退税罪。
法院观点：根据本案证据可知，董某某不仅在最初就积极参与了张某骗取国家出口退税的共谋，而且其作为大洋公司的实际出资人，在事实上参与了张某等人骗取出口退税的各个环节，并利用自己在S市国税局的职务便利使骗取出口退税的犯罪行为最终得以实现，故董某某关于其仅是对大洋公司骗取出口退税的行为审批把关不严，并未参与骗取国家出口退税的共谋的辩解，与事实不符，本院不予采纳。
法律点评
(一)税务人员参与骗税应承担法律责任
实施骗取出口退税行为应承担的法律责任包括两类，一类为行政责任，一类为刑事责任。《税收征收管理法》第六十六条规定：“以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款的，由税务机关追缴其骗取的退税款，并处骗取税款一倍以上五倍以下的罚款;构成犯罪的，依法追究刑事责任。对骗取国家出口退税款的，税务机关可以在规定期间内停止为其办理出口退税。”而我国《刑法》第二百零四条则专门设置了骗取出口退税罪，对骗取国家出口退税款数额较大的行为进行惩处和打击。
《税收征收管理法》所规制的主体主要是纳税人及扣缴义务人，但考虑到税务人员也可能参与偷税、骗税等行为，因此《税收征收管理法》在第八十条专门规定了税务人员实施偷税、骗税等行为所应承担的法律责任：“税务人员与纳税人、扣缴义务人勾结，唆使或者协助纳税人、扣缴义务人有本法第六十三条、第六十五条、第六十六条规定的行为，构成犯罪的，依法追究刑事责任;尚不构成犯罪的，依法给予行政处分。”由此可见，税务人员参与骗税，虽然不会受到罚款处罚，但是要以受到行政处分的形式承担行政责任。而对于税务人员参与骗税所应承担的刑事责任，则可以根据我国《刑法》中共同犯罪的相关规定予以处理，构成共同犯罪的，要以骗取出口退税罪定罪处罚。
(二)本案中董某某构成骗取出口退税罪共犯
我国《刑法》第二十五条规定：“共同犯罪是指二人以上共同故意犯罪。”同时，根据《刑法》的相关规定，构成犯罪需要达到相应的刑事责任年龄，再结合我国《刑法》和相关司法解释对于骗取出口退税罪的规定可知，骗取出口退税罪共犯的构成需要满足的条件包括：1.客体要件：侵犯国家税收管理制度与税收财产权;2.客观方面：共同实施骗税行为(根据刑法理论和相关规定，共同犯罪的行为方式包括实行、共谋、组织、教唆、帮助)，骗取国家出口退税款数额较大;3.主体要件：二人以上，达到刑事责任年龄;4.主观方面：具有骗税的故意。
本案中，董某某与张某共同出资设立大洋公司，二人商议采取伪造报关材料并虚开增值税专用发票的手段骗取出口退税，同时，董某某安排张某从他人处购买出口货物信息、伪造虚假购销合同等报关材料获取报关单，在张某向S市国税局申请退税时，董某某利用自身职务便利为其办理出口退税，骗取国家出口退税款数额巨大。由上述一系列法院认定的事实可知，董某某与张某以共谋、实行等方式共同实施了骗税犯罪行为，侵犯了国家税收管理制度和税收财产权，且二人满足骗取出口退税罪的刑事责任年龄要求，主观方面具有骗税的故意，因此，董某某与张某构成骗取出口退税罪的共犯，对于董某某以骗取出口退税罪定罪并追究其刑事责任符合法律规定。
(三)税务人员面临多重涉税风险考验
除参与偷税、骗税等违法犯罪活动外，税务人员还面临多重涉税风险的考验。《税收征收管理法》除在第八十条对税务人员参与偷税、骗税等行为作出规定外，还在第八十一条至八十五条对于其他违法行为作出了规定。同时，我国《刑法》除对国家工作人员的犯罪行为，如受贿等行为作出一般性规定外，还针对税务人员的犯罪行为设置了专门的罪名。
从上述规定可知，税务人员可能面临的涉税风险多种多样，不仅涉及偷税、骗税，还可能涉及到收受贿赂、徇私舞弊、滥用职权等，如果税务人员没能经受住这些风险的考验，实施了违反上述法律规定的行为，则不仅会受到行政处分，严重的还会构成犯罪，受到刑罚的处罚。
(四)防范风险发生与纳税人权利保护
税务人员负有依法征税，对纳税人、扣缴义务人依法履行纳税义务或者扣缴义务进行监督管理的职权。如果税务人员的法定职权得到严格、合理行使，则会对国家税款征收与纳税人权利保护产生积极作用，而如果职权被滥用，则不仅会危害国家税收利益，也会使税务人员自陷风险，甚至危害到纳税人的合法利益。
在本文所分享的案例中，S市国税局副处长董某某与他人共谋实施骗税行为，不仅造成了国家税款流失，严重危害到了国家税收利益，也使得其最终被法院判决构成骗取出口退税罪处以有期徒刑十二年。在非法利益的诱惑面前，董某某未能严格履行职责，反而同他人一起骗取国家退税款，最终受到刑罚制裁，结果令人深思。而在其他一些案件中，一些税务人员没能经受住风险考验，不仅使自己受到处罚，更重要的是对纳税人的权益造成了侵害。如一些税务人员在纳税人办理事项时不作为、吃拿卡要，甚至向纳税人索取贿赂，这些违规甚至违法犯罪行为不仅使得税务人员自身可能面临各种处罚，破坏了税务机关的廉洁形象，也对纳税人各项权利的行使造成了阻碍，侵犯了纳税人的合法权益。因此，必须加强税务人员涉税风险的防范，这既是税务人员、税务机关自身发展和利益的需要，也是纳税人权利保护的需要。
为此，笔者认为，加强税务人员涉税风险的防范可从以下方面入手，首先，要加强对于税务人员自身的廉政勤政以及风险警示教育，使其自身提高风险防范意识，从而实现其行为的规范。其次，要从制度方面科学设定税务人员的自由裁量权的行使标准，防止自由裁量权的滥用。再次，要建立税收执法的检查、监督、考核和责任追究制度，使税务人员增强危机感与责任心，避免小错酿成大错。最后，开展阳光税务，将税务机关的政务进行公开，将权力置于社会的监督之下，有效化解税务人员的行为风险。另外，要保障纳税人的各项权利，尤其是纳税人的监督权，通过更为直接的方式使得纳税人权利不受税务人员违法行为的侵害。
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