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税务机关检查发现某企业已开具发票的存根联丢失，对应收入已作纳税申报。对此违规行为，是按“丢失发票或者擅自损毁发票的”情形还是按“未按照规定存放和保管发票的”情形进行处罚，产生争议。本文认为解答这个问题的关键在于，发票存根联是不是发票管理办法所称的发票。
事件 如何处罚丢失发票存根联行为起争议
最近，某市税务局在对纳税人进行常规检查的时候发现，该纳税人已经开具的发票的存根联缺失。纳税人解释，开票时未对存根联妥善保管，事后发现遗失，但该发票对应的收入已经进行纳税申报。经调查确认，纳税人所言属实。
对于上述情况应当如何进行处罚，税务局内部有分歧：一种意见认为，该行为属于“丢失发票”，应当按照《中华人民共和国发票管理办法》（以下简称发票管理办法）第三十六条第二款规定，以“丢失发票或者擅自损毁发票的”情形，对纳税人进行处罚；另一种意见认为，“丢失发票存根联”不等同于“丢失发票”，应当按照发票管理办法第三十五条第九项所列情形，即“未按照规定存放和保管发票的”性质，对纳税人进行处罚。
支持前一种意见的人认为：从范围来讲，“丢失发票”属于“未按照规定存放和保管发票”的一种特殊情况，但“丢失发票”行为的社会危害性显然大于一般的“未按照规定存放和保管发票”行为，应当按照“特别条款优于一般条款”的原则进行处罚。
支持后一种意见的人认为：“丢失发票”和“丢失发票存根联”不能画等号。“丢失发票”应当是指丢失了空白的、未开具的发票，因为空白发票的丢失才有可能造成较为严重的社会危害结果。而本案中纳税人丢失的只是已正常开具且已申报的发票的存根联，其社会危害性明显较小。若按“丢失发票”予以处罚，就明显过罚不相当。
分析 如果发票存根联是发票
这是一个情节简单的小案件，却有非常值得探讨的地方。笔者认为，其中的关键在于，发票存根联到底是不是发票管理办法所称的发票？
如果答案为“是”，那么，第二种意见即按照“未按照规定存放和保管发票”性质进行处罚的意见并不妥当。
首先，该意见将发票管理办法第三十六条中所称的“丢失发票”的“发票”做缩小化解释，限定为空白发票，属于典型的法律解释方法错误。运用法律解释方法解释法律，一定要系统、全面。如果将“丢失发票”的“发票”解释为空白发票，那么包括“未按规定存放和保管发票”在内的其他条款规定的“发票”，在没有特别说明时，也应当解释为空白发票。但这样一来，发票管理办法中就没有针对“已开具的发票”的罚则了，发票管理就出现真空区域了。
其次，“丢失发票”是“未按照规定存放和保管发票”的一种特殊情况，那么在纳税人的一个行为同时触犯数个不同罚则的情况下，首先应当按照特别条款优先的原则，以“丢失发票”的性质进行处罚。而丢失发票存根联的社会危害性明显偏低，只能认定为有从轻或减轻处罚的情节，而不能因此排除适用较严厉的特别规定，而适用较宽松的一般规定。
推论 发票存根联不是发票
不过，笔者认为，发票存根联不是发票管理办法所称的发票。
先从法律规定上分析。
根据发票管理办法第三条规定，“本办法所称发票，是指在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证”，能作为收付款凭证的“发票”只能是对收付双方均有约束力的发票联。而存根联仅由收款方单方面开具并保存，无需经付款方确认验证，肯定是不能作为收付款凭证的。否则，收款方在存根联上任意填写金额，都可以作为要求付款方付款的凭据，在法理上和逻辑上都无法成立。
并且，根据发票管理办法实施细则第三条规定，“发票的基本联次包括存根联、发票联、记账联。存根联由收款方或开票方留存备查；发票联由付款方或受票方作为付款原始凭证；记账联由收款方或开票方作为记账原始凭证”，从中也不难看出，在发票基本联次中，只有发票联属于收付款凭证。
再从实践运用上分析。
在发票管理实践中，有一种非常普遍的发票违规行为——开具“大头小尾发票”。所谓“大头小尾发票”，就是违规行为人将发票的发票联撕下，不和其他联次一起开具。这类发票一般都是发票联的内容与实际经营情况一致，而其他联次的内容与实际交易情况不一致，多是其他联次上的交易金额小于发票联上的交易金额。
对于这种情况，税务机关普遍将其界定为“未按规定全部联次一次性开具发票”，按照发票管理办法第三十五条第一项规定进行处罚。但是如果将发票存根联也界定为发票管理办法所说的“发票”，那么发票存根联的内容与实际经营情况不一致，就应当属于虚开发票，行为的性质发生重大改变，从行政违规行为升格为刑事违法行为。更不符合逻辑的是，这就将收款方的一个开票行为强行分割为两个行为：既为付款方正常开具（发票联），又为自己虚开（存根联）。如果税务机关这样执法，不仅会使有此行为的人成为犯罪嫌疑人，也可能使税务执法人员陷入渎职的风险。
综上所述，无论是从法律规定层面分析，还是从实践运用层面分析，都不应当将发票的存根联认定为发票管理办法所称的发票。
笔者认为，将发票的存根联认定为记账凭证的有关资料，更为合适。基于此，在本文谈及的案例中，税务机关对纳税人丢失发票存根联的行为，按照《中华人民共和国税收征收管理法》第六十条第一款第二项——“未按照规定设置、保管账簿或者保管记账凭证和有关资料的”给予处罚，更为妥当。
（作者：国家税务总局海南省税务局公职律师） |
