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2019年企业所得税汇算清缴已拉开序幕，为更好地完成此项工作、把脉税务风险，我们梳理部分汇算清缴中的热点、难点事项，通过涉税政策解读、实务案例分析、新企业所得税申报表填报的形式，持续与大家交流探讨。
分享一个经改编的真实案例：A公司(执行企业会计准则)在2016年12月31日对B公司一笔预计发生的应收账款坏账计提了坏账准备，金额300万元，并在办理2016年度汇算清缴时调增应纳税所得额300万元。
由于多次催收未果，在对B公司提起民事诉讼程序后，2018年初A公司对该笔应收款向法院申请强制执行。2018年7月，法院下达《执行裁定书》终结本次执行，裁定A公司无法收回该笔应收账款。
此时，A公司财务由于疏漏未做会计处理，并在办理2018年度企税汇缴时对该笔坏账做了申报扣除，调减应纳税所得额300万元。
2019年8月，税务部门检查发现后，认为该笔坏账损失不符合税前扣除条件，不允许税前扣除，要求企业补缴2018年度所得税75万元（300*25%）及滞纳金。
此时，双方产生争议，企业认为该笔款项在2016年会计上已作损失处理（计提坏账准备），在2018年度取得了司法机关的终止执行裁定书，同时在办理2018年度企税汇缴时也做了纳税申报，根据《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号）第四条、第五条的规定，该损失符合税前扣除条件，应在2018年度予以扣除。
而税局认为，该笔坏账企业虽在2018年取得法院终止执行裁定书等证据材料并作了纳税申报，但会计上未核销坏账，即未作损失处理，因此不符合税前扣除条件，必须补做资产损失账务处理并进行申报后方能扣除。
究竟谁的观点正确？撇开双方争议，我们先看相关政策：
相关政策链接：《企业所得税法》第八条规定：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。
《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号）第四条规定：法定资产损失，应当在企业向主管税务机关提供证据资料证明该项资产已符合法定资产损失确认条件，且会计上已作损失处理的年度申报扣除。
该办法第五条规定：企业发生的资产损失，应按规定的程序和要求向主管税务机关申报后方能在税前扣除。未经申报的损失，不得在税前扣除。
综合上述政策可以得出：实际发生并提供证据资料是资产损失扣除的前提，但如果会计未作损失处理，不准在税前扣除；会计上已作损失处理，但未进行纳税申报，也不准在税前扣除。即实际发生、会计作损失处理、申报扣除三个条件同时具备，方能在税前扣除。
此时，税企双方争议的焦点其实是该笔资产损失会计上到底有没有作损失处理，或者说企业在2016年计提坏账准备是不是25号公告第四条说的会计作损失处理。下面分析这个问题：
根据上述税收政策得出：实际发生是资产损失扣除的前提条件，会计作损失处理是对实际发生损失的会计处理。而依据新金融工具准则等相关规定，计提坏账准备是根据未来可能发生的损失来确认减值准备，是企业对预期信用损失的会计处理，不是对实际发生坏账的损失处理，所以仅计提坏账显然不符合损失税前扣除的条件。
那么“会计作损失处理”指的是什么呢？是核销坏账吗？我们通过一个例子做分析：
例：税海沉浮公司2018年发生应收账款1000万元，年底确认坏账准备200万元。
年底计提坏账时：
借：资产减值损失（信用减值损失）200
贷：坏账准备200
2019年，发生应收账款1500万元，年底确认坏账准备500万元，本年发生坏账100万元。
核销坏账时：
借：坏账准备100
贷：应收账款100
年底计提坏账：
借：资产减值损失（信用减值损失）400（500-200+100）
贷：坏账准备400
可以看出，虽然坏账核销时没有计入损失，但是在年底计提资产减值损失时，因核销坏账的原因，增加了100万的损失，如果没有该核销分录，年底只需计入300万元（500-200）的损失，核销分录实际上产生了计入损失的效果。
因此，坏账核销即是文件中所述的“会计上已作损失处理”情形，如果只计提坏账准备而未核销坏账，则不属于“会计上已作损失处理”情形，所以该笔坏账A公司在会计上还未作损失处理，不符合税前扣除条件，不能在2018年度税前扣除。
那么问题又来了，如果企业把未作会计损失处理视作2018年的会计差错，然后在2019年进行追溯更正并进行专项申报后，能否追补至2018年扣除？
先看政策链接：
政策依据：《国家税务总局关于发布<企业资产损失所得税税前扣除管理办法>的公告》（国家税务总局公告2011年第25号，以下简称25号公告）第六条规定，企业以前年度发生的资产损失未能在当年税前扣除的，可以按照本办法的规定，向税务机关说明并进行专项申报扣除。其中，属于实际资产损失，准予追补至该项损失发生年度扣除，其追补确认期限一般不得超过五年。属于法定资产损失，应在申报年度扣除。
25号公告第三条规定，准予在企业所得税税前扣除的资产损失，是指企业在实际处置、转让上述资产过程中发生的合理损失（以下简称实际资产损失），以及企业虽未实际处置、转让上述资产，但符合《通知》和本办法规定条件计算确认的损失（以下简称法定资产损失）。
根据上述政策，因为A公司并未实际处置、转让上述应收账款，无法收回的坏账损失属于法定资产损失，所以只能在申报年度（2019年）扣除，不能追补至发生年度（2018年）扣除。也就是说，对于该笔坏账正确的处理方法是：补缴2018年度所得税75万元及滞纳金，2019年在会计上补做损失处理后，在办理2019年度汇算时申报扣除。
笔者提醒：会计作损失处理是资产损失允许税前扣除的必要条件，尤其是法定资产损失，如果发生当年未做处理，事后发现不予追补扣除，所以请务必记得及时作核销坏账等处理，以避免不必要的税务损失。
延伸话题：
新冠疫情期间企业的主要资产损失类型及涉税注意事项
01
坏账损失
由于疫情影响，客户资金链断裂，欠的货款不能支付，产生应收账款坏账，对于这种资产损失主要有两种处理方法：
方法一：债务重组。与对方签订债务重组协议，少收部分款项，少收部分作为坏账损失处理。这种方式的优点是保持良好的合作关系，提前确认坏账。该方法的注意事项有：
1、如果债务人并未发生财务困难，只是债权人与债务人之间达成书面协议的，则不属于财税【2009】59号规定的债务重组，那么债权人作出的债务让步不能按照债务重组规定确认债务重组损失。
2、债务重组损失属于实际资产损失，根据总局公告2011年第25号公告第九条清单申报的内容，债务重组损失不属于清单申报的内容，需要进行专项申报。
3、需要准备的证据有：有关会计核算资料和原始凭证；企业内部核批文件及有关情况说明；应有债务重组协议及其债务人重组收益纳税情况说明。
4、如果债务人以非货币资产清偿债务时，债权人应当对接受的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与接受的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为当期损失。
例：2020年1月，税海沉浮公司销售一批材料给A公司，不含税价格为100000元，增值税税率为13%。不久，A公司因疫情发生财务困难，无法按期偿还债务，5月20日，经双方协商，税海沉浮公司同意A公司以产品偿还债务。该产品不含税市价为80000元，A开具增值税专用发票。另外，税海沉浮公司对债权计提了500元坏账准备。
税海沉浮公司的账务处理为：
借：库存商品80000
应交税费——应交增值税（进项税额）10400
坏账准备500
营业外支出——债务重组损失22100
贷：应收账款113000
税海沉浮计提的坏账准备也应进行纳税调整，本期应调减应纳税所得额。所得税会计分录为：
借：所得税费用——递延所得税费用125（500×25%）
贷：递延所得税资产125
方法二：一年后申报扣除。根据总局2011年25号公告第24条规定，企业逾期一年以上，单笔数额不超过五万或者不超过企业年度收入总额万分之一的应收款项，会计上已经作为损失处理的，可以作为坏账损失，但应说明情况，并出具专项报告。
注意事项：《国家税务总局关于取消20项税务证明事项的公告》（国家税务总局公告2018年第65号）规定，取消的税务证明事项目录（共20项），其中第3项：企业向税务机关申报扣除特定损失时，需留存备查专业技术鉴定意见（报告）或法定资质中介机构出具的专项报告。由此可知，这里的留存专项报告已改为纳税人留存备查自行出具的有法定代表人、主要负责人和财务负责人签章证实有关损失的书面申明。
02
资产报废损失
为正常经营活动准备的存货等应疫情销售不出去，产生报废损失，如：牛奶等生鲜食品、有保质期的货物。这类资产损失涉税注意事项有：
1、依据《增值税暂行条例实施细则》第二十四条，进项税额不得抵扣的非正常损失范围为“因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失”，对于自然灾害等客观原因造成的损失进项税额允许抵扣，无需转出。
2、根据《国家税务总局关于发布〈企业资产损失所得税税前扣除管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2011年第25号）的相关规定，所得税允许税前扣除。
3、存货报废、毁损或变质损失损失数额较大的（指占企业该类资产计税成本10%以上，或减少当年应纳税所得、增加亏损10%以上），应有专业技术鉴定意见或法定资质中介机构出具的专项报告等。（同上，已改为书面申明）
03
资产贬值变卖损失
因为不能正常营业，产品过期、过季、款式陈旧，需要变卖销售，导致损失。该资产损失的注意事项有：
1、按实际收到的款项申报缴纳增值税，且不属于《增值税暂行条例实施细则》第二十四条规定的进项税额不得抵扣的情况，因此不需要做进项税转出。
2、根据《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》财税2011」25号第三条、第一十条的规定，贬值变卖损失属于正常损失，所得税可以申报扣除。 |
