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近三年来，伴随公安部、国税总局、海关总署、央行四部委持续深入推进打击虚开骗税违法犯罪专项行动，虚开犯罪案件数量激增，其中不乏税务机关公职人员参与虚开案件。虚开增值税专用发票罪在司法审判实践中呈现出较强的复杂性特征，税法、刑法交叉适用专业性强，且争议多发，而税务机关公职人员参与虚开犯罪案件又涉及罪与非罪、此罪与彼罪以及数罪认定等疑难问题，进一步突显税务机关公职人员极高的执法风险。
本文作为税务机关公职人员职务合规专题系列文章之一，将结合真实生动案例，探讨如何在此类案件中区分虚开犯罪和职务犯罪、无罪行为的界限，有效提出不构成虚开的辩护意见，准确还原被告人的罪责，实现个案的公平正义，探求防范税务公职人员执法风险的启示。
一、近五年税务机关公职人员参与虚开犯罪案件数据分析
经笔者检索近五年生效的判决，在共计23起案件中，侦查机关以涉嫌虚开增值税专用发票罪立案，逮捕了税务机关公职人员，其中部分案例同时涉嫌受贿罪、渎职罪等多项罪名。经统计，最终有20起案例作出有罪判决，有1起案例作出无罪判决，有2起案例以证据不足为由被发回重审。
图1 近五年以虚开立案逮捕税务机关公职人员案件的审判结果
在上述20起有罪判决案例中，有15起案例认定被告人构成虚开增值税专用发票罪，有2起案例认定被告人构成滥用职权罪，有1起案例认定被告人构成受贿罪，有2起案例对被告人以滥用职权罪、受贿罪数罪并罚，具体情况如图2所示。
图2 近五年以虚开立案逮捕税务机关公职人员并作出有罪判决案件
在上述24起案件中，税务机关公职人员参与犯罪的行为模式主要包括：
1、在开、受票方之间牵线搭桥、撮合认识，介绍虚开;
2、与开票方企业共谋，取得企业税控机和领购的空白发票，自行或授意企业财务人员，为他人虚开;
3、与受票方企业共谋，主动联系开票方，让他人为自己虚开;
4、协助开、受票方传递信息，提供个人账户参与资金回流，帮助虚开;
5、利用职务便利，在未经实地考察的情况下，对企业一般纳税人资格申请、开票限额申请签署同意意见;
6、利用防伪税控系统权限，修改企业经营模块、开票限额;
7、收取好处费，向企业透露稽查信息及动向，稽查走过场，协调税务机关其他工作人员;
8、为开拓税源，成立一般纳税人企业，联系辖区内小规模纳税人挂靠代开。
对于第1-3项行为模式，在虚开犯罪中较为常见。根据最高人民法院《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》(法发〔1996〕30号)第一条，没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票，属于虚开增值税专用发票，构成虚开增值税专用发票罪。对于第4项行为模式，虽不是法律明确规定的4类虚开行为，但是虚开犯罪中不可或缺的活动，属于虚开的帮助行为，通常可能被认定为虚开的帮助犯。这4类行为模式的无罪辩护策略，将在本专题后续文章中讨论。
对于第5-8项行为模式，属于税务机关公职人员参与虚开犯罪所特有的行为模式，其是否构成虚开增值税专用发票罪存在争议。实践中，常常出现侦查机关对此4种行为模式以涉嫌虚开立案，检察机关以虚开移送起诉，甚至法院以虚开定罪量刑的情形。本文拟结合案例对税务机关公职人员实施此4种行为模式如何进行有效辩护展开讨论。
二、税务机关公职人员参与虚开犯罪案件的辩护要点
(一)要点一：区分虚开犯罪与职务犯罪的界限
1、利用职务便利，在未经实地考察的情况下，对企业一般纳税人资格申请、开票限额申请签署同意意见的，通常不构成虚开增值税专用发票罪
王某原系X市国家税务局Y分局税务专管员，万某公司、旺昌公司、辉祥公司是在X市注册成立的两家空壳公司，实际经营人为宋某和张某，宋某、张某和王某系老乡。
2012年11月，王某未经实地查验，在万某公司增值税一般纳税人认定实地查验报告初审意见栏和申请认定表查验意见栏、增值税防伪税控最高限额实地考察审批表实地考察情况栏签字确认。之后，万某公司成功申报增值税一般纳税人资格，取得对增值税防伪税控系统最高开票限额(十万元)的行政许可。
2012年12月至2013年8月期间，万某公司对外虚开591份增值税专用发票，税额合计9,998,803.19元。
2013年2月、3月，王某未经实地查验，在旺昌公司增值税一般纳税人认定实地查验报告初审意见栏和申请认定表查验意见栏、增值税防伪税控最高限额实地考察审批表实地考察情况栏签字确认。之后，旺昌公司成功申报增值税一般纳税人资格，取得对增值税防伪税控系统最高开票限额(十万元)的行政许可。
同年3月至8月，旺昌公司对外虚开500份增值税专用发票，税额合计8,453,534.64元。
2013年4月，王某未经实地查验，在辉祥公司增值税一般纳税人认定实地查验报告初审意见栏和申请认定表查验意见栏签字确认。之后，辉祥公司成功申报增值税一般纳税人资格，取得对增值税防伪税控系统最高开票限额(十万元)的行政许可。
其后，辉祥公司对外虚开220份增值税专用发票，税额合计3,737,942.21元。
上述虚开增值税专用发票税额合计22,190,280.04元，均已抵扣，案发后各地国税局追回税额6,993,546.33元，15,196,733.71元未追回。
X市人民检察院起诉指控王某犯虚开增值税专用发票罪、滥用职权罪，X市人民法院于2016年12月作出一审判决：王某犯滥用职权罪，判处有期徒刑七年。王某不服，提出上诉。Z自治州人民法院于2017年6月作出二审裁定，驳回上诉，维持原判。
本案在主要存在两个争议：其一，行为性质争议。即王某的行为构成虚开还是滥用职权;其二，定罪情节争议。即王某的行为与国家税款损失之间有无因果关系。
(1)行为性质争议——王某的行为属于虚开还是滥用职权?
本案中，王某受老乡宋某、张某的请托，在未经实地考察的情况下，对万某公司、旺昌公司、辉祥公司一般纳税人资格申请、开票限额申请签署同意意见，使得万某公司、旺昌公司、辉祥公司得以对外虚开增值税专用发票。从犯罪构成要件来看，王某没有实施法发〔1996〕30号第一条规定的虚开实行行为，也没有教唆、指使或授意宋某、张某虚开，不构成虚开的教唆犯，主要争议在于王某的行为是否构成虚开的帮助行为，从而被认定为虚开的帮助犯。
帮助犯是共同犯罪中的概念，其必须依赖于主犯存在。根据《刑法》第二十五条，共同犯罪是指二人以上共同故意犯罪。所谓“共同故意”，不仅要求行为人主观上均为故意，而且要求故意范围一致。而构成虚开犯罪，要求行为人有骗取国家税款的故意。在王某案中，宋某、张某基于骗取国家税款之故意，提出一般纳税人资格、增值税防伪税控系统最高开票限额(十万元)的申请，但王某主观上并无骗取国家税款的故意，其故意范围并不重合，不能成立共犯。因此，对王某的行为，应当结合王某主观故意的内容，根据主客观一致原则单独予以评价。
根据最高人民检察院《关于渎职侵权犯罪案件立案标准的规定》(高检发释字〔2006〕2号)第一条，滥用职权罪是指国家机关工作人员超越职权，违法决定、处理其无权决定、处理的事项，或者违反规定处理公务，致使公共财产、国家和人民利益遭受重大损失的行为。在王某案中，王某主观上明知万某公司、旺昌公司可能不符合一般纳税人以及最高限额开票资格，客观上在未经实地考察的情况下，签署了同意意见，属于违反规定处理公务，构成滥用职权行为。
需要注意的是，如王某客观上实施了实地考察，主观上由于疏忽大意，未能发现问题，认为万某公司、旺昌公司、辉祥公司符合一般纳税人以及最高限额开票资格，此种情况下王某签署同意意见，最终万某公司、旺昌公司、辉祥公司得以实施虚开犯罪的，王某可能构成玩忽职守行为。滥用职权与玩忽职守在客观方面具有一定的重合，主要区别在于主观方面，前者是故意犯罪，后者是过失犯罪。
(2)定罪情节争议——王某的行为与国家税款损失之间有无因果关系?
王某实施了滥用职权行为，但未必构成滥用职权罪。采用广义的情节犯说，“致使公共财产、国家和人民利益遭受重大损失”是滥用职权罪的基本定罪情节，无此情节则不构成本罪。根据最高人民法院、最高人民检察院《关于办理渎职刑事案件适用法律若干问题的解释(一)》(法释〔2012〕18号)第一条，滥用职权造成经济损失30万元以上，属于“致使公共财产、国家和人民利益遭受重大损失”，适用三年以下有期徒刑或者拘役。此外，滥用职权造成经济损失150万元以上，属于“情节特别严重”，是滥用职权罪的加重定罪情节，适用三年以上七年以下有期徒刑。本案另一争议在于王某的滥用职权行为与万某公司、旺昌公司、辉祥公司因虚开造成的国家税款损失之间有无因果关系，能否将国家税款损失作为王某滥用职权的情节。
本案中，Z自治州人民法院认为，王某滥用职权的行为与国家税款损失之间存在因果关系，本案万某公司、旺昌公司、辉祥公司因虚开合计造成国家税款损失15,196,733.71元，已经远超过150万元，故对王某顶格适用七年有期徒刑的刑罚。
我们认为，这一判决有待商榷。王某身为国家机关工作人员，违反法定程序，滥用审批权力办理一般纳税人资格认定审批、增值税开票限额审批等业务，构成滥用职权行为，但上述行为不必然造成国家税款损失。国家税款损失是宋某、张某实施虚开增值税发票的犯罪行为造成的，王某在案发前始终对宋某、张某的虚开行为不知情，国家税款损失与王某滥用职权行为不具有刑法意义上的直接因果关系，根据罪责相适应原则，不应当将国家税款的巨大损失认定为滥用职权的行为所造成的经济损失。但是，王某的行为对国家声誉、税务机关的形象造成了恶劣的社会影响，根据法释〔2012〕18号第一条，滥用职权造成恶劣社会影响的，同样属于“致使公共财产、国家和人民利益遭受重大损失”，故王某仍可能构成滥用职权罪。
实践中，亦有法院采取了此观点。例如史某等案中，史某等人作为税务机关工作人员，在未经实地考察的情况下，对锦某公司等十家公司一般纳税人资格申请、开票限额申请签署同意意见，锦某公司等十家公司因虚开造成国家税款损失155,476,375元。法院认为，史某等人滥用职权的行为与国家税款损失之间并无直接因果关系，但史某等人的行为造成了恶劣社会影响，仍构成滥用职权罪。同时，史某等人可以认定为犯罪情节轻微，不需要判处刑罚，故法院最终判决史某构成滥用职权罪，免予刑事处罚。
2、利用防伪税控系统权限，修改企业经营模块、开票限额的，通常构成虚开增值税专用发票罪
付某、刘某系W市Q区税务局劳务派遣人员，2019年1月，许某联系付某，让付某帮其修改企业经营性质、添加成品油生产模块及变更增值税专用发票版面，并许诺事成之后支付经济报酬。2019年1月15日，付某使用单位分配给自己用于操作防伪税控系统的岗号登录防伪税控系统，按照许某的要求，为A公司添加了成品油生产模块，并将增值税专用发票限额由一万元版面额变为百万元版面。当日，A公司对外虚开增值税专用发票25份，税额3,997,793.2元，后许某向付某支付125,000元开票费用。
为逃避税务系统巡查，付某于2015年1月16日，指使刘某使用自己的岗号登陆防伪税控系统，又将A公司的成品油生产模块删除，并将增值税专用发票由百万元版改回万元版面，付某向刘某支付了5,000元的好处费。后来，付某担心事情败露有可能失去工作，便告知许某，许某再次给付某140,000元用于重新找工作的报酬。
K县人民检察院起诉指控付某、刘某犯虚开增值税专用发票罪，K县人民法院于2020年9月作出一审判决。法院认为，付某、刘某构成虚开增值税专用发票罪，同时，涉案的25份增值税专用发票因税务机关及时发现，均未成功认证抵扣，未给国家造成税款损失，认定为犯罪未遂，依法对付某、刘某从轻、减轻处罚。最终判决：付某犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑三年;刘某犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑六个月。
本案在主要存在两个争议：其一，行为性质争议。即付某、刘某的行为构成虚开还是滥用职权;其二，犯罪形态争议。即付某、刘某的行为能否构成犯罪未遂。
(1)行为性质争议——付某、刘某的行为构成虚开还是滥用职权?
本案中，付某受许某请托，利用防伪税控系统权限，修改A公司经营模块、开票限额，使得A公司得以对外虚开增值税专用发票。虽然付某没有实施法发〔1996〕30号第一条规定的虚开实行行为，但付某与许某存在共同犯意，其明知许某要求修改经营模块、开票限额是为A公司对外虚开提供方便，仍然实施了违法行为，其主观上有虚开故意。因此，付某的行为应当与许某的行为共同评价。因付某的行为实际为许某及A公司虚开行为提供了帮助，根据主客观相一致原则，应认定其为虚开的帮助犯。
但是，我们认为刘某不构成虚开的帮助犯。本案中，刘某经付某授意，进入防伪税控系统，将A公司经营模块和开票限额改回原样。一方面，判决仅查明刘某是经付某授意实施违法行为的，并未体现其主观上是否有帮助犯罪的故意。另一方面，即便刘某有帮助犯罪的故意，也不能认定其有帮助虚开的故意(进而构成虚开的帮助犯)，仅能认定其有帮助刘某逃避责任的故意(进而构成妨害司法罪)。构成帮助犯要求必须存在事前或事中的帮助行为，刘某事先对虚开并不知情，其行为完全发生在虚开犯罪之后，属于事后帮助。事后帮助是一种独立的犯罪行为，不属于共同犯罪，应当单独予以评价。
因此，如果刘某主观上确无帮助付某逃避责任的故意，只是碍于付某是其同事，便经付某授意进入防伪税控系统修改A公司信息，则其主观上仅有超越职权，处理其无权决定事项的故意，客观上，刘某在没有防伪税控系统修改权限的情况下，擅自修改了A公司信息，根据主客观一致原则，刘某构成滥用职权罪。如果刘某主观上有帮助付某逃避责任的故意，根据法释〔2012〕18号第四条第一款，“国家机关工作人员实施渎职行为，放纵他人犯罪或者帮助他人逃避刑事处罚，构成犯罪的，依照渎职罪的规定定罪处罚”。由此可见，此种情况下，对刘某仍以滥用职权罪一罪处罚，不再认定构成帮助毁灭证据罪或窝藏、包庇罪等妨害司法罪，同时不当然适用从重处罚。这是因为，此种情况下，滥用职权罪与妨害司法罪构成法条竞合，而非想象竞合犯或者牵连犯，故不适用择一重罪处罚或择一重罪从重处罚的规则。
需要注意的是，虽然本案中付某的行为与前案中王某的行为客观上都为虚开提供了便利，但二者存在差异，故在定罪方面亦不相同。对王某而言，尽管未尽到审查义务，但也无法认为王某对万某公司、旺昌公司、辉祥公司的一般纳税人申请签署同意意见，就必然会导致虚开。实践中大量存在小规模纳税人企业为了业务开展便利，请求绕过实质审查认定一般纳税人的情形。因此，王某的行为通常难以推定为具有虚开故意。对付某而言，直接在防伪税控系统中修改企业开票信息，本身就欠缺合理性，侦查机关往往会推定当事人有虚开共谋，并以此为线索收集证据，从案例来看，此类行为大多确实存在虚开的共同犯意，因此这类行为通常构成虚开犯罪。当然，最终如何定罪，应当完全基于侦查机关查明的证据，而不能基于推定，如涉案证据确实无法证明当事人有虚开共谋，则当然不构成虚开共犯。
(2)犯罪形态争议——付某的行为能否构成犯罪未遂?
本案中，法院认为，因虚开发票并未实际抵扣，未对国家税款造成损失，故构成虚开未遂，此观点有标杆意义。虚开增值税专用发票罪是行为犯还是结果犯，理论界和实务界长期以来争议不断。过去，由于《刑法》及相关法律并未明确虚开犯罪的构成要件包括国家税款损失，法院通常认为此罪为行为犯。近年来，随着对虚开犯罪侵害法益的理解不断深入，对纳税人权利保护意识的大大加强，法院逐渐转变了观点，开始陆续出现认为虚开是结果犯的案例。据此，对于实施了虚开行为，但未造成国家税款损失的，固然应当按照未遂犯量刑。如此判决符合罪责刑相适应原则，也契合最高人民法院研究室《<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》(法研〔2015〕58号)的精神，有利于实现个案的公平正义。
3、收取好处费，向企业透露稽查信息及动向，稽查走过场，协调税务机关其他工作人员的，通常不构成虚开增值税专用发票罪
王某于2006年至2015年担任S市国家税务局监察室副主任科员、政策法规科副科长、S市R区国家税务局副局长。
2012年9月至2013年5月，施某、蔡某实际经营的S市鑫某公司、捷某公司对外虚开增值税专用发票306份，税额4,619,215.24元。
2013年8月至2015年12月，王某多次利用自己的职务便利或通过其他国家工作人员职务上的行为，收受施某、蔡某等人贿送的财物价值共计人民币9.5万元，为其谋取利益。具体来说：王某在明知鑫某公司、捷某公司实施了虚开增值税专用发票行为的情况下，在日常检查、审批等方面，通过提前泄露检查去向、日常检查走过场、违规审批等方式，帮助两公司逃避责任。
2016年12月，S市R区人民检察院起诉指控刘某犯受贿罪，S市R区人民法院于2017年2月作出一审判决：王某犯受贿罪，判处有期徒刑二年四个月，缓刑三年，并处罚金人民币十五万元。2020年9月，S市R区人民检察院起诉指控刘某犯滥用职权罪，S市R区人民法院于2020年12月作出一审判决：王某犯滥用职权罪，判处有期徒刑四年六个月，同时撤销王某受贿罪一审判决中宣告缓刑三年的执行部分，执行原判有期徒刑二年四个月，并处罚金人民币十五万元，决定合并执行有期徒刑六年十个月，并处罚金人民币十五万元。
本案在主要存在两个争议：其一，行为性质争议。即王某的行为构成虚开还是受贿、滥用职权;其二，罪数争议。即王某的行为成立一罪还是数罪。
(1)行为性质争议——王某的行为构成虚开还是受贿、滥用职权?
本案中，王某收取好处费，向企业透露稽查信息及动向，稽查走过场，协调税务机关其他工作人员，帮助鑫某公司、捷某公司逃避查处，上述行为均属于事后帮助，而非事前或事中帮助，故不构成虚开共犯。
根据《刑法》第三百八十五条，“国家工作人员利用职务上的便利，非法收受他人财物，为他人谋取利益的，是受贿罪”。根据最高人民法院、最高人民检察院《关于办理贪污贿赂刑事案件适用法律若干问题的解释》(法释〔2016〕9号)第十三条，明知他人有具体请托事项的，应当认定为“为他人谋取利益”。因此，“为他人谋取利益”并不限于物质利益，还包括处理请托事项。根据最高人民法院《关于印发<全国法院审理经济犯罪案件工作座谈会纪要>的通知》(法〔2003〕167号)第三条第(二)项，“为他人谋取利益包括承诺、实施和实现三个阶段的行为。只要具有其中一个阶段的行为，……就具备了为他人谋取利益的要件。明知他人有具体请托事项而收受其财物的，视为承诺为他人谋取利益”。本案中，王某明知施某、蔡某请托其帮助鑫某公司、捷某公司逃避税务稽查，仍然收受了财物，无论其是否有实际承诺，均已经构成受贿行为。此外，王某的行为同样属于违反规定处理公务的行为，构成滥用职权。
(2)罪数争议——王某的行为成立一罪还是数罪?
根据法释〔2012〕18号第三条，国家机关工作人员实施渎职犯罪并收受贿赂，同时构成受贿罪的，除刑法另有规定外，以渎职犯罪和受贿罪数罪并罚。由此可见，对王某应当以滥用职权罪和受贿罪数罪并罚。由于检察机关对两罪先后起诉，故应当适用“先并后减”原则，确定王某的宣告刑。本案中，S市R区法院的量刑恰当。
(二)要点二：区分虚开犯罪与无罪行为的界限
1994年11月，《增值税暂行条例》公布实施，国家制定了一般纳税人和小规模纳税人两种不同的税收制度。由于E市F区大部分企业为小规模纳税人，无法开具17%或13%的增值税专用发票，当地税收收入急剧下降。为增加E市F区税源，E市F区税务局B分局赵某提出对区内小规模纳税人实行“公司化管理”的想法，并得到了局领导和B镇政府的认可，以B镇经贸委的名义注册成立了具备一般纳税人资格的F区实业供销公司、E丽珠工业贸易有限公司。B镇小规模纳税人与该两公司签订协议，协议内容为：小规模纳税人只要向公司提供购货方的税号、开户银行及账号、单位名称、电话号码、税务登记证、入库单或收到条的复印件，公司就可以给其开具增值税发票，票面税率为17%或13%。随后，该做法被推广到了E市F区。
自1995年至1998年11月，E市F区税务局及下属税务分局采用上述方法共成立了7家公司，对外开具增值税专用发票13,875份，涉及税额2,884万余元。
1998年年底案发，E市F区税务局、该局局长赵某勇、副局长孙某以及下属四所分局局长赵某、林某、付某、王某被指控犯虚开增值税专用发票罪。
2000年3月，E市F区人民法院作出判决，认定F区税务局及相关人员均构成虚开增值税专用发票罪，分别处以罚金、有期徒刑。后当事人提起上诉，2000年6月，E市中级人民法院作出裁定，驳回上诉，维持原判。2007年7月，P省高级人民法院指令E市中级人民法院进行再审。再审裁定撤销原一审判决、二审裁定，发回F区人民法院重审。2010年2月，F区人民法院作出判决，认定F区税务局及相关人员均构成虚开增值税专用发票罪，对税务局处以罚金，对其他人员免于刑事处罚。后当事人再次提起上诉，2010年7月，E市中级人民法院作出裁定，驳回上诉，维持原判。后当事人继续向P省高级人民法院提出申诉。2018年8月，P省高级人民法院作出再审决定，指令P省T市中级人民法院对本案进行再审。2019年12月，P省T市中级人民法院作出判决，宣告F区税务局及相关人员无罪。
本案历时10余年，最终由虚开增值税专用发票罪改判无罪，不可谓不引人深思。案件出现转机既是当事人坚持不懈上诉、申诉的结果，也是随着时代发展，法院对虚开犯罪理解不断深入的具体表现。
本案中，当事人采用的开票模式可以概括为“挂靠代开”，如图3所示：
图3 挂靠代开的行为模式
对于挂靠代开是否构成虚开，一直存在争议。根据法发〔1996〕30号第一条，进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票的，构成虚开增值税专用发票。过去，法院通常据此认为挂靠代开构成虚开。2014年7月，国家税务总局《关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》(国家税务总局公告2014年第39号)生效，明确规定纳税人对外开具增值税专用发票同时符合以下情形的，不属于对外虚开增值税专用发票：
1、纳税人向受票方纳税人销售了货物……;
2、纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物……的款项，或者取得了索取销售款项的凭据;
3、纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物……相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。
《关于<国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告>的解读》指出，以挂靠方式开展经营活动在社会经济生活中普遍存在，挂靠行为如何适用本公告，需要视不同情况分别确定。……如果挂靠方以被挂靠方名义，向受票方纳税人销售货物……，应以被挂靠方为纳税人。被挂靠方作为货物的销售方……，按照相关规定向受票方开具增值税专用发票，属于本公告规定的情形。
2015年6月，法研〔2015〕58号发布，该文第一条明确规定，挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票”。
上述两文件为挂靠代开出罪提供了法律依据。近年来，挂靠代开不作为虚开处理的案件不断增加，张永军案((2017)冀01刑终334号)，徐玲英、李正刚案((2019)川0802刑初4号)等都具有一定的代表性，挂靠代开不构成虚开已经逐渐被各地法院所接受。本案中，E市F区税务局及相关工作人员的行为完全符合挂靠代开特征，最终取得无罪判决亦合法合理。
三、税务机关工作人员职务合规风险防范及应对
(一)加强职务合规风险培训
税务机关应当加强对工作人员的职务合规风险培训，并开展关于虚开犯罪的专题培训。根据全国人民代表大会常务委员会《关于<中华人民共和国刑法>第九章渎职罪主体适用问题的解释》，“在依照法律、法规规定行使国家行政管理职权的组织中从事公务的人员，或者在受国家机关委托代表国家机关行使职权的组织中从事公务的人员，或者虽未列入国家机关人员编制但在国家机关中从事公务的人员，在代表国家机关行使职权时，有渎职行为，构成犯罪的，依照刑法关于渎职罪的规定追究刑事责任”。
由此可见，渎职罪的犯罪主体并不限于在国家机关有编制的人员，还包括受派代表国家机关从事公务、以及虽无编制但在国家机关从事公务的人员。开展相关培训也需要注意保证各类公务人员参与，例如前述案例中，付某、刘某虽然是税务局劳务派遣人员，仍然可能被认定为渎职罪。
(二)完善机关单位内控机制
在前述案例中，付某、刘某作为税务局劳务派遣人员，有权单独进入防伪税控系统，甚至具有系统信息修改权限;王某作为税务专管员，其签署同意意见后，后续的审批人员竟然没有再做实质审查，而是直接按照王某的意见处理，使得二审完全流于形式。这些情况均体现出税局内控机制极不完善。内控的意义在于防患职务合规风险于未然，其不仅是企业财务部门特有的岗位，更是机关单位应当着重关注并建设的岗位。税务机关掌握辖区内全部纳税人的信息，相关涉税资料涉及商业秘密、个人隐私，此外，对一些事关行政许可的事项，如果允许工作人员轻易修改，将很容易诱发职务犯罪的发生。
对于防伪税控系统修改、纳税人涉税资料的查阅等事项，应当至少经过一道审批程序才可实施，且实际修改、查阅的权限应当至少交由两名不同的工作人员掌握。对于需经过行政审批才可操作的事项，还应当确保审批岗位和实际操作岗位的职责分离。
(三)聘请常年税法顾问
虽然税务机关专司涉税事项的处理，但更多侧重于税收管理、日常征纳、税务稽查等业务，缺少专门岗位从事税务机关及其工作人员的涉税风险防范与应对工作。因此，税务机关也需要聘请税法顾问，协助解决税务风险。
(四)职务合规风险爆发后应当提出有效辩护意见
同样的行为模式，因不同法院理解不同，可能导致量刑产生巨大差异。实践中，对于税务机关公职人员涉嫌虚开犯罪，应当将着力于当事人与虚开行为人无共同故意、当事人的行为与国家税款损失无因果关系两方面进行辩护，避免因侦查机关指控罪名错误、法院理解偏差，导致当事人被错误认定为虚开犯罪，或者被认定为构成职务犯罪的加重定罪情节。同时应当积极主张犯罪情节轻微，争取在侦查阶段作罪轻不起诉处理，或者至少在审判阶段取得免予刑事处罚的判决。 |
