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内容摘要
虚开增值税专用发票罪量刑问题是司法实践中争议较大的问题。《刑法》第二百零五条及司法解释确立以“虚开数额”、“其他严重情节(特别严重情节)”为主的法定量刑标准，后者在司法实践中衍生出对“国家税款”这一概念的理解及认定问题。本文筛选出150份司法判例作为分析样本，考察司法判例中关于“国家税款”的认定情况，进而从法理角度剖析司法判例认定差异悬殊的原因所在。立法与司法解释关于虚开专票罪的规则设计不足、对虚开专票罪法益保护的认识偏差、学理关于虚开专票罪性质的不同观点以及增值税全链条征管体系建设问题，导致实践中对虚开专票罪量刑甚至是定罪的误解。未来我国刑法、增值税法的立法及司法解释应据此作出修订与调整。
关键词
虚开增值税专用发票罪 国家税款 国家税款被骗数额 司法认定
一、问题的提出：虚开专票罪量刑中“国家税款”司法认定争议
(一)增值税的计税原理分析
“增值税是以商品生产和流通中各个环节的新增价值额或商品附加值额为征税对象的一种流转税。”其中新增价值额或附加值额是指纳税人在一定时期销售产品或提供劳务所取得的收入与购进商品或取得劳务时所支出的金额的差值。增值税只对流转中增值的部分征税，税款随着销售环节逐渐向下转移，层层征税、层层抵扣。“对于同一纳税人而言，其在一个生产流通环节购进货物或者接受应税劳务时负担的进项税额正是上一环节销售方销售货物或者提供应税劳务时负担的销项税款。”借助抵扣机制，纳税人在任何一个环节所应缴纳的增值税税款便通过商品销售或提供劳务转嫁给下一环节的纳税人，如果在其中任何一个环节开票方虚开增值税专用发票而受票方抵扣应当缴纳的税款，将会造成国家税款损失。
根据《刑法》第二百零五条规定，实施虚开增值税专用发票的行为即构成虚开增值税专用发票罪(以下简称虚开专票罪)，在量刑上主要采取以虚开数额、国家税额被骗取或损失数额为标准。但问题在于，理论界关于虚开专票罪的定性争议不断，基于不同的观点，对于该罪中所涉税款数额的认定大相径庭，即各方观点针对“国家税款”的认定差异悬殊。按照刑法规定及相关司法解释，法院在审理涉及虚开专票的案件时，“虚开数额”的多少是界定有期徒刑年限以及罚金数额的法定量刑标准，而准确认定“国家税款”被骗取数额或损失数额也是量刑的重要标准。然而，司法实践中对于“国家税款”的认定存在着较大的差异，实务中也呈现出各种不同的裁判案例。
(二)典型案例引入：刘国良虚开专票案简介
案例简介：被告人刘国良在无注册资金的情况下，于1999年10月虚假注册成立了良旭公司，任法定代表人。2000年3月至12月，在无货物购销的情况下，用良旭公司的增值税专用发票为宁波市江东恒盛电器供应站(以下简称“恒盛公司”)虚开了24份，虚开税额计人民币66454.62元。恒盛公司向当地税务部门申报抵扣税额计人民币61443.54元。刘国良还于2000年8月至12月为上海琪腾电器成套有限公司(以下简称“琪腾公司”)虚开税额计人民币82185.86元的专票。琪腾公司已全部向税务部门申报抵扣。为弥补进项发票的不足，刘国良虚构无锡市万达工贸发展有限公司(以下简称“万达公司”)、镇江市江川实业有限公司(以下简称“江川公司”)等11家单位为供货方，为自己虚开专票共计162份，虚开税额计人民币2117746.8元，并全部向税务机关申报抵扣。在虚开专票的过程中，刘国良曾向上海市税务机关纳税人民币2.5万余元。案发后刘国良的家属退赔税款人民币2万元。交易过程如下：
图1:刘国良虚开专票案交易过程
一审法院审理认为：被告人刘国良在无货物购销的情况下，以假发票为自己虚开及为他人虚开增值税专用发票，虚开数额共计人民币226万余元，非法抵扣税款数额人民币226万余元，其行为已构成虚开增值税专用发票罪。虚开税款数额及造成非法抵扣税款数额均应以进、销项税额合计计算。认定刘国良虚开税额共计人民币226万余元，非法抵扣税额人民币226万余元，判处刘国良无期徒刑。
二审法院审理认为：上诉人刘国良在无实际货物购销的情况下，为非法牟利，虚开增值税专用发票税款数额计人民币200余万元，其行为已构成虚开增值税专用发票罪，且虚开数额巨大，致使国家税款被骗人民币14.3万余元，扣除刘国良已缴纳的2.5万余元增值税及案发后刘家属退赔的2万元税款，实际造成国家税款损失人民币9.7万余元。刘国良让他人为自己虚开税款数额人民币211.7万余元并向税务机关抵扣，因刘国良没有实际从事购销活动，并不需要向税务机关缴纳增值税，国家在此环节上没有实际损失，刘国良让他人为自己虚开税款数额人民币211.7万余元并向税务机关抵扣，不应计算为国家税款被骗数额。二审法院最终认定刘国良虚开税款金额应为2,117,746.86元，实际造成国家税款损失仅为人民币9.7万元，改判刘国良有期徒刑十五年。
从上述案件看，虚开专票罪中虚开数额、国家税款被骗数额以及国家税款损失的数额对本案的定罪量刑产生重要的影响。然而，一审、二审法院对于虚开数额以及国家税款被骗数额认定却存在着巨大的差异。刘国梁虚开案并非个案，本文以该案为出发点，梳理大量司法判例中对于上述数额认定标准的差异，试图从理论上揭示当前司法实务中存在不同标准的法律原因，为该罪中“国家税款”的司法认定及立法改造提供些许思路。
(三)立法与司法规则依据：虚开专票罪量刑的数额标准及其演变
根据立法及司法解释的规定，虚开专票罪中犯罪数额涉及三个概念：虚开(税款)数额、国家税款被骗数额以及国家税款损失数额。虚开(税款)数额是指虚开的增值税专用发票上所载明的数额;国家税款被骗数额与虚开税款数额呈递进关系，即因为虚开专票致使受票方向主管税务机关申报抵扣的国家税款，在法律实务中法官往往认定，受票方让他人为自己虚开专票时，抵扣了多少税款就相当于国家税款被骗了多少，即受票方应纳税额的减少便是国家税款被骗取的数额;而国家税款损失数额则是国家税款被骗数额的延伸，指国家被骗税款在侦查终结前仍无法追回的数额。笔者总结了在虚开专票罪立法及实务处理的长期历史进程中，不同阶段关于该罪量刑的数额标准及其演变：
表1：虚开发票罪量刑数额标准及演变历程
值得一提的是，法[2018]226号文明确规定：人民法院在审判工作中不再参照执行最高人民法院关于适用《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》的若干问题的解释》(法发[1996]30号)第一条规定的虚开增值税专用发票罪的定罪量刑标准。即自2018年8月22号之后对于法发[1996]30号文第一条量刑数额标准以及量刑的“其他严重情节”的标准不再适用。虽然法[2018]226号文第二条明确规定了虚开专票罪定罪量刑的数额标准，但却仅仅是明确了数额的标准，而对“其他严重情节”等标准未有规定。按照此通知的规定，一方面不再适用之前法发[1996]30号文的量刑标准;另一方面，对于“其他严重情节”的标准又未在通知中明确，此时应当如何衡量该标准?对此，法研[2014]179号文件规定：“在新的司法解释制定前，对于虚开增值税专用发票案件的定罪量刑标准，可以参照《关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》的有关规定执行。因此，笔者认为在当下未明确的情况下，可参照法释[2002]30号文件对“其他严重情节”予以认定。
总结上述规则，我国当前立法及司法解释关于虚开专票罪的量刑标准如下：
表2:虚开专票罪的量刑标准
需要说明的是，一方面，若依法[2018]226号文仅以虚开税款数额作为量刑标准，而未规定“其他严重情节”(“国家税款被骗税额”属于此处情节考虑的因素之一)作为量刑标准，实则虚开专票罪所保护的法益——保障国家增值税税款并不能得到有效的落实。但囿于本文仅讨论虚开专票罪量刑的数额标准问题，相关数额及标准设定是否合理、正当问题不予讨论。另一方面，按照法[2018]226号的规定，尽管国家税款被骗数额未被规定为法定的量刑标准，但若参照法释[2002]30号文规定仍属于虚开专票罪的量刑标准。此外，不可否认的是，虚开专票罪造成的直接后果就是国家税款侵蚀，而国家税款被骗数额作为侵蚀国家税款这一犯罪后果的一个量化指标，当然应属于虚开专票罪的酌定量刑情节，对量刑起到重要作用。
二、司法判例中“国家税款”认定的实务考察：基于150份判例的分析
由上文分析可见，虚开数额与国家税款被骗数额、国家税款损失数额三者之间虽具有联系，但实属不同的概念。然而，实务中一些判决认定国家税款被骗数额等同于虚开数额(也有其他不同的判决观点)。下文对司法实践的案例进行样本分析，研究比较实务中关于“国家税款”以及其与“虚开数额”关系的司法认定。
(一)单向虚开情况下“国家税款”的认定
单向虚开既包括让他人为自己虚开也包括为他人虚开的两种情况。在单向虚开专票情形下，司法机关对数额认定观点不同，以下两者判例可管窥一二：
(1)“2007年6月至2008年1月，被告人李国军为非法抵扣税款，在无业务往来情况下，支付开票费让他人从上海雄翼橡塑有限公司、上海欷讴电气成套设备有限公司、上海熠仝物资有限公司、上海贶翮工贸有限公司、上海远助经贸发展有限公司虚开专票共计41份，价税合计1157509元，税额168185.11元。上述增值税专用发票均已向税务机关申报抵扣，造成国家同额税款被骗取。”
(2)关于上诉人陈某甲及其辩护人提出的“上诉人陈某甲涉案的419610.89元仅仅是虚开数额，并非是国家税款被骗取数额，本案原审法院认定419610.89元为骗税数额属于认定事实上的错误，从而导致适用法律错误，应依法予以纠正”的上诉理由和辩护意见。本院认为，虚开的税款数额系指所虚开的增值税专用发票、用于抵扣税款发票上所载明的税额;骗取税款数额系指以受票人已抵扣的税款减去虚开行为人已向国家缴纳的税款，差额即是骗取国家税款的数额。故虚开的税款和骗取的税款数额并非同一概念。就本案原审判决在没有查清并扣减开具增值税专用发票的上游企业屯留金某公司、辉南宏丰公司是否缴纳税款及缴纳税款数额的情况下，把虚开税款数额等同于骗取税款数额，认定国家税款被骗取40万元以上，并以此判处上诉人十年有期徒刑属事实不清，适用法律错误。故上诉人及其辩护人的该上诉理由及辩护意见成立，本院予以采纳。
从这两则判决看，法院对于国家税款被骗取数额的认定截然不同。不止于此，本文共找到虚开专票罪中单向虚开情形案例100例，就法院判决对于国家税款被骗数额的认定归纳如下：在采取的100个样本中，有84%的法院将受票方用虚开的增值税专用发票向主管税务机关抵扣的税额认定为国家税款被骗数额，11%的法院认为国家税款被骗数额等同于虚开数额，然而仅有5%的法院认为国家税款被骗数额应当认定为受票方用虚开的增值税专用发票向税务机关抵扣的税额扣除上游开票方对于该部分虚开税款已实际缴纳的数额。
图2: “单向虚开”情况下国家税款被骗数额的认定
(二)双向虚开情况下“国家税款”的认定及其与“虚开数额”的关系
“双向虚开”是指既为他人虚开，同时又让他人为自己(或自己为自己)虚开专票的情形。基本模型为乙公司为丙公司虚开税额为X元的增值税专用发票，同时让甲公司为自己虚开税额为Y元的增值税专用发票(甲乙丙均为一般纳税人且不存在增值税税收优惠、走逃税款等特殊情况)。即图3所示的虚开链条上乙公司的行为，在此情况下，甲公司为乙公司虚开进项或丙公司接受乙公司开出的销项，行为本身已构成犯罪，属于上文所述的“单向虚开”行为，而此处仅讨论行为人乙公司(同时为开票方和受票方)的虚开专票罪中国家税款的认定。
图3: “双向虚开”模型
在实践中“双向虚开”又分为行为人在购销环节存在部分真实交易与均不存在真实交易两种情形，具体如下：
1.行为人在购销环节存在部分真实交易、部分虚假交易的情形
此种情况下，行为人为他人虚开专票的情形构成犯罪。行为人让他人为自己虚开专票的目的是为了抵扣其真实的增值税销项税款，同时其客观上实施了虚开专票的行为，其受票行为符合虚开专票罪的构成要件，构成犯罪。即双向虚开的两个行为均构成犯罪，类似于单向虚开情形，分别按照为他人虚开和让他人为自己虚开的情形计算国家税款损失，然后累计相加即可，不再赘述。当然，正如前文所言，单向虚开情况下国家税款被骗数额有三种认定标准，由此，累计相加也有三种结果。
2.行为人在购销环节不存在真实交易的情况
首先，行为人为他人虚开专票。对于不从事增值税应税业务，倒卖专票而无实际交易的开票公司而言，其客观上通过为他人虚开专票赚取开票费，该行为符合刑法第205条规定的为他人虚开专票的情形，且主观上具有利用虚开的专票帮助他人偷逃国家增值税税款的故意，符合虚开专票罪的构成要件，已构成犯罪。其次，为掩盖其对外虚开专票的犯罪事实，同时解决因虚开销项而带来的进、销项税额的不平衡问题，行为人让他人为自己虚开专票，故主观上行为人的受票行为并非是为抵扣真实的增值税销项税款，从而达到骗取国家税款的目的。因而，其让他人为自己虚开专票的行为似乎不符合犯罪的构成要件。即在该种无实际交易的情况下，行为人为他人虚开专票构成犯罪但接受他人虚开的专票并不符合犯罪要件。当然，也有法院基于对虚开专票罪的理解不同，认为均构成虚开专票罪。在这种情况下，虚开数额以及国家税款被骗数额应当如何认定?
本文选取涉及此类“双向虚开”50余案例进行数据分析，得出如下结论：在“双向虚开”情况下，44%的判决认为国家税款被骗数额等同于行为人为他人虚开的专票被实际抵扣的数额，32%的判决将行为人让他人为自己虚开并抵扣的进项数额与为他人虚开的专票被实际抵扣的数额之和认定为国家税款被骗数额，还有24%的判决中未提及国家税款被骗数额。
图4: “双向虚开”案例中国家税款被骗数额的认定情况
若进一步对双向虚开案件中“国家税款被骗数额”与“虚开金额”之间的联系进行统计分析，得出以下结论：在“双向虚开”情况下，当虚开金额被认定为虚开的销项金额与虚开的进项金额之和，以及对于虚开的进项数额与虚开的销项数额分别认定时，国家税款被骗取数额通常也被认定为行为人让他人为自己虚开并抵扣的进项数额与为他人虚开专票被实际抵扣的数额之和;当虚开数额采取从大数原则认定以及虚开金额认定为销项数额时，国家税款被骗数额基本会被认定为行为人为他人虚开专票被实际抵扣的数额。
注：“相加”是指行为人虚开的进项数额与虚开的销项数额之和;“进项”是指行为人虚开的进项数额;“销项”是指行为人虚开的销项数额;“从大数”则是指选取行为人虚开的进项数额与销项数额中较大数额;“分别认定”是指在法院判决中对于虚开的进项金额、销项数额均与虚开数额的量刑标准进行比较。
图5:“双向虚开”案件中虚开数额与国家税款被骗取数额认定之间的联系 |
