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编者按：
自2011年《刑法》修正案(八)实施以来，对于虚开增值税专用发票罪不仅取消了死刑，司法机关、税务机关对此项罪名的理解也逐步加深，并出台了一系列司法解释性文件、税务规范性文件，对实践中出现的经济行为是否属于“虚开”增值税专用发票作出特殊规定，同时司法机关也通过具体案件的裁判对虚开增值税专用发票罪的构成要件进行完善。但在《刑法》修正案(八)实施初期，一些特殊的经营方式在税法上无法找到规定，因此对于特殊经营方式下的发票开、受行为是否构成虚开增值税专用发票犯罪成为司法实践中的疑难问题。本文通过一则裁判于2012年的旧案例的分析，以期对当下类似案件的处理有所启发。
一、案情简介
2011年1月初，被告人刘某、吕某与案外人袁某某计划合伙从迁安市荣旺商贸有限责任公司购买废轧辊。后被告人刘某、吕某找到唐山永丰轧辊有限公司的法定代表人被告人杨某，商量以唐山永丰的名义购进，将增值业务专用发票开给唐山永丰，被告人杨某同意后，被告人刘某拿走了该合同专用章。2011年1月10日，被告人刘某以被告人杨某的名义与迁安荣旺签订了《工矿产品购销合同》，合同约定不分规格废轧辊数量1027.4吨，单价3050元、金额3133570元，并加盖了唐山永丰合同专用章。2011年1月19日，被告人刘某、吕某从迁安荣旺提走1027.4吨废轧辊，付款3133570元。2011年2月21日，被告人刘某从被告人唐山永丰财务经理郭某处取得唐山永丰司的开票信息并提供给迁安荣旺，让该公司开具了27张增值税专用发票，总价款为2678264.95元，总税款为455305.05元，票面总额为3033570元，受票单位是唐山永丰。被告人郭某在被告人杨某授意下用该27张增值业务税专用发票办理了抵扣税款。
后案外人袁某某向税务机关、公安机关揭发本案，本案刘某、吕某、杨某、郭某被公诉机关以犯虚开增值税专用发票罪提起公诉。
一审法院认为：
(1)被告人刘某、吕某、杨某、郭某的行为不符合虚开增值税专用发票的犯罪构成，不构成虚开增值税专用发票罪。《最高人民法院关于适用﹤全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定﹥的若干问题的解释》第一条规定，具有以下行为之一的，属于“虚开增值税专用发票”：(1)、没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他认为自己、介绍他人开具增值税专用发票;(2)、有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他认为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票;(3)、进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。本案中，被告人刘某、吕某、杨某、郭某取得的增值税专用发票，是在被告人刘某、吕某与袁某某合伙从迁安荣旺购买废轧辊，存在实际的货物购销的情况下，由迁安荣旺依据唐山永丰合同专用章、相关税务登记证明开具的，所开增值税专用发票与实际交易额货物吨数、货款金额完全吻合，且本案不属于存在实际交易，而让他人为自己代开增值税专用发票的情形。因此，四被告人的行为不符合该解释关于虚开增值税专用发票罪规定的任何一种情形，不构成虚开增值税专用发票罪。
(2)但四被告人为骗取国家税款，相互勾结，被告人刘某、吕某利用被告人杨某甲提供的唐山永丰合同专用章及相关和税务登记证明，在与迁安荣旺进行货物购销时，隐瞒真相，借该公司的名义，从迁安荣旺骗取了受票方为唐山永丰的增值税专用发票，后被告人郭某在被告人杨某的授意下，明知是骗取的增值税专用发票用以抵扣税款。四被告人的行为侵犯了国家增值税专用发票的管理制度及国家财产权利，符合《刑法》第210条第二款关于骗取增值税专用发票的犯罪构成，依照该条款的规定，应按诈骗罪追究四被告人的刑事责任。
二审法院认定一审判决认定事实清楚，证据确实充分，审判程序合法，但以量刑过重为由对四被告人适用缓刑。
二、“骗取增值税专用发票”之行为应如何评价?
1994年我国开始了影响深远的税制改革，也是在这一年的元旦，《中华人民共和国增值税暂行条例》正式施行。自此，增值税专用发票在某种意义上等同于货币，拥有了增值税专用发票就意味着可以少缴税款。也正是因为如此，与增值税专用发票相关的犯罪行为激增，对国家税收征管秩序以及国家税款造成了巨大损害，并且当时适用的1979年《刑法》中并没有对此种犯罪作出特别规定。因此，1995年全国人民代表大会常务委员会作出了《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》的单行法律，对增值税发票类犯罪给予严厉处罚，虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票以及伪造或者出售伪造的增值税专用发票这两大罪名的最高刑为死刑。也正是在这部单行法律中，首次规定“使用欺骗手段骗取增值税专用发票或者其他发票的，依照刑法关于诈骗罪的规定处罚”。
同时，最高人民法院《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》(法发[1996]30号)对“诈骗增值税专用发票或者可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票”的量刑予以明确，即诈骗增值税专用发票或者可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票50份以上，或者其他发票100份以上的，处五年以下有期徒刑、拘役或者管制。诈骗增值税专用发票或者可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票500份以上，或者其他发票1000份以上的，处五年以上十年以下有期徒刑;情节特别严重的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，可以并处没收财产。诈骗增值税专用发票或者其他发票后，又实施《决定》规定的虚开、出售等犯罪的，按照其中的重罪定罪处罚，不实行数罪并罚。
1997年，我国《刑法》迎来史无前例的重大修订，将上述规定予以吸收。全国人大常委会法制工作委员会《中华人民共和国刑法释义》对本条的解释为：
本条第二款是关于使用欺骗手段骗取增值税专用发票或者可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的犯罪及处罚的规定。其中，“使用欺骗手段”是指采取编造谎言或虚假理由，或者采取其他欺骗方法。“骗取增值税专用发票或者可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的”，是指已经从税务机关或者其他单位骗到了上述发票的行为。
本款关于处刑的规定是，“使用欺骗手段骗取增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，依照本法第二百六十六条的规定定罪处罚”。即按照本法第二百六十六条关于诈骗罪的规定定罪处罚。
从上述规定来看，“骗取增值税专用发票”作为“诈骗罪”的客观要件与“虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪”的客观要件存在部分重叠，例如，以欺骗、隐瞒交易事实等手段，让他人(销售方)为自己开具了与实际交易情况不符的增值税专用发票，是以虚开犯罪评价，还是以诈骗犯罪评价?仅从字面解释角度而言，难以得出明确的结论。
司法实践中，对于“使用欺骗手段骗取增值税专用发票或者可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票”一般适用于“向税务机关骗领发票”的行为。通过大量案例检索，我们发现这些行为一般包括：
(1)冒用他人身份成立公司向税务机关骗领发票;
(2)直接收购其他公司向税务机关骗领发票;
(3)使用伪造身份证直接到税务机关骗领发票。
可见，“诈骗增值税专用发票或者可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票”的对象是具有发放增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票职能的税务机关或者其他单位(例如海关或得到税务机关委托授权开票的单位)。刑法、税法理论学界亦持此种观点居多。同时“使用欺骗手段骗取增值税专用发票”通常与“虚开增值税专用发票”紧密联系，在空壳公司无货虚开案件中，骗取增值税专用发票往往是为实施虚开行为所作的准备，因此对于行为人既使用欺骗手段向税务机关骗取增值税专用发票，再对外虚开增值税专用发票的，仅以虚开犯罪评价。当然，若在空壳公司中行为人A仅负责向税务机关骗取增值税专用发票，而行为人B仅负责对外虚开发票，则应以诈骗罪对行为人A进行评价，以虚开罪对行为人B进行评价。
三、本案以“诈骗罪”评价并不恰当
前已述及，“使用欺骗手段骗取增值税专用发票”的对象为具有发放增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票职能的税务机关或者其他单位，这种“发放”发票行为与企业之间“开具”发票行为截然不同。因此，本案以“使用欺骗手段骗取增值税专用发票”并以“诈骗罪”进行评价并不恰当。
那么，本案四被告人是否构成犯罪或者应以何种犯罪论处?
财税〔2016〕36号文附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第二条规定，单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人以发包人、出租人、被挂靠人名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以该发包人为纳税人。否则，以承包人为纳税人。而纳税人不仅承担纳税的义务，同时也享有进项抵扣的权利。站在当下的视角而言，本案被告人刘某、吕某显然与唐山永丰形成了挂靠关系，被告人刘某、吕某以唐山永丰的名义与其他公司发生废品购销业务，没有法律规定必须披露其挂靠关系的存在，因此被告人刘某、吕某未实施“欺骗”其他公司的行为。同时，销售方向唐山永丰开具增值税专用发票是依法履行纳税义务的表现，而唐山永丰取得发票并抵扣的行为是实现自身抵扣权益的正当做法，不属于虚开发票，亦不属于任何犯罪行为。
2015年，最高人民法院研究室作出《<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》(法研[2015]58号)，明确规定：
“一、挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票”。
主要考虑：
(1)由挂靠方适用被挂靠方的经营资格进行经营活动，并向挂靠方支付挂靠费的经营方式在实践中客观存在，且带有一定普遍性。相关法律并未明确禁止以挂靠形式从事经营活动。
(2)虚开增值税专用发票罪是行政犯，对相关入罪要件的判断，应当依据、参照相关行政法规、部门规章等，而根据《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》(国家税务总局公告2014年第39号)，挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于虚开。”
虽然上述规定明确的情形是“挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票”，但基于相同的原理以及类推的法律解释方法，“挂靠方以挂靠形式向开票方实际采购货物，被挂靠方接受开票方开具的增值税专用发票”同样不属于虚开。对于本案而言，最高人民法院的上述司法解释性文件属于“迟到的正义”，而司法机关局囿于当时法律对虚开行为的局限认知而作出了不当的裁判，令人感到惋惜。
小结
无论在哪个时期，新兴业态、创新商业模式都将经历“不受认可——认可——普及”的发展过程，在这个过程中，大众、乃至司法机关对于新兴业态、创新商业模式法律实质的认知也是逐步加深、逐步成熟。而在新兴业态、创新商业模式发展的早期，因法律监管规定的不完善而确实出现了一些急功近利、不合规的行为，此时则更应当警惕法律风险，在探索商业可能性的同时，与主管行政机关、税务机关保持良好沟通，及时规避法律风险。 |
