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法院判决否定虚开罪，税局却仍以虚开追责，虚开的行刑界限在哪里?
虚开案件行政违法与刑事犯罪的界限问题，一直以来都是涉税争议解决领域的重点问题。经过理论界、实务界对于虚开增值税专用罪立法目的、价值取向二十余年的探讨，构成虚开罪应当具备“骗抵税款目的”和“国家税款损失结果”要件的观点被越来越多的人认可。实践中也出现了许多以不具有骗抵税款目的、未造成国家税款损失结果否定构成虚开罪的判决，实现了案件的公正处理。而在法院判决不构成虚开罪后，多有税务机关仍以虚开对案件定性并追究行政违法责任，这令许多纳税人疑惑不解。本文便围绕这样的一个案例展开，为纳税人深入分析虚开案件的行刑衔接问题，解开纳税人的重重疑团。
一、案例引入：法院判决不构成虚开，税局仍以虚开追责
(一)基本事实
2013年，北京喜地国际文化有限公司(以下简称喜地公司)为经营需要，以购销合同的形式变相从大唐软件技术股份有限公司(以下简称大唐公司)融资5000万余元，应大唐公司的要求，喜地公司为其出具了足额的增值税专用发票，为了冲抵因此而产生的税款，喜地公司向英爱时代有限公司(以下简称英爱公司)购买增值税专用发票。
(二)案件历程
1、税局定性虚开、偷税处以罚款
2014年9月16日，北京市石景山区国税局作出《税务行政处罚决定书》(石国税罚[2014]5号，以下简称5号处罚决定)，认定喜地公司存在以下违法事实：(一)让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票;(二)为他人开具与实际经营业务情况不符的发票;(三)通过虚假纳税申报造成不缴少缴税款的偷税行为，并作出以下处罚决定：
(一)根据《发票管理办法》第37条第1款的规定，对喜地公司让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票的虚开发票行为处以500000元罚款;
(二)根据《发票管理办法》第37条第1款的规定，对喜地公司为他人开具与实际经营业务情况不符的发票的虚开发票行为处以500000元罚款;
(三)根据《税收征收管理法》第63条的规定，对喜地公司5年内的偷税行为处以少缴税款一倍的罚款，罚款金额7070982.9元。
2、刑事二审否定构成虚开罪
2016年，一审法院判决喜地公司法定代表人罗某犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑十三年，并继续向喜地公司追缴税款上缴国库。罗某不服，提起上诉。
二审法院认为，虚开增值税专用发票罪要求行为人在主观上具有为自己或者他人骗取国家税款的目的，且其虚开增值税专用发票的行为在客观上足以造成国家税款损失的后果。
经查，罗某虽然让英爱公司为自己开具了增值税专用发票，罗某也为大唐公司开具了增值税专用发票，但这种开具增值税专用发票的行为由于不存在任何货物购销或应税服务等经营行为，因而不存在向国家缴纳税款的事实基础，不会给国家税款造成实际的损失。喜地公司为大唐公司开具增值税专用发票在主观上是为了向大唐公司变相融资，而喜地公司让英爱公司为其开具增值税专用发票，是为了抵扣因为变相融资行为而不得已产生的销项税款，故罗某不具备骗取国家税款的主观目的，因而不构成虚开增值税专用发票罪。
另外，二审法院认为，罗某不构成虚开增值税专用发票罪，但并不意味着其让英爱公司为喜地公司开具增值税专用发票的行为不具备社会危害性和刑事违法性。该行为仍然侵犯了国家对增值税专用发票的管理制度，在本质上可以认定为是一种变相非法购买增值税专用发票的行为，故根据刑法相关规定，认定罗某的行为构成非法购买增值税专用发票罪，系单位犯罪，依法予以处罚。
3、税局主动撤销偷税罚款
鉴于二审法院判决，2019年4月28日，北京市税务局第一稽查局作出决定，撤销了5号处罚决定的第三项，但未撤销对于喜地公司虚开的定性及处罚。
4、企业提起行政复议、诉讼
喜地公司不服北京市税务局第一稽查局的上述决定，向北京市税务局提起行政复议，请求全部撤销5号处罚决定。2019年8月，北京市税务局复议维持。喜地公司不服，向法院提起诉讼。
5、行政诉讼判决
法院认为，刑事责任与行政责任可以有不同的认定标准，刑法中虚开增值税专用发票罪的犯罪构成要件与发票管理办法中虚开发票违法行为的构成要件不尽相同。刑法上认定罗某的行为不构成虚开增值税专用发票罪，并不影响行政法上对喜地公司的行为认定为虚开发票违法行为并予以处罚。故驳回喜地公司的起诉。
(三)本案小结
本案是一起典型的虚开增值税专用发票行刑衔接案件。本案以喜地公司变相融资、开具增值税专用发票冲抵税款为起因，历经行政复议、刑事诉讼、行政诉讼，期间税务机关、司法机关、纳税人等多方主体对于虚开增值税专用发票罪和虚开增值税专用发票违法行为构成要件、价值判断进行了深入探讨。值得肯定的是，得益于本案纳税人对法律赋予的复议、诉讼权利的积极行使，税务机关、司法机关最终对虚开犯罪和虚开违法的界限进行了深刻的分析，为司法实践处理同类虚开案件提供了有益的参考。本文接下来以该案为载体，结合其中的有益论述，对虚开案件行刑程序衔接和行刑责任界限进行明晰，以期为纳税人正确评估与防范风险提供帮助。
二、虚开案件行刑衔接程序应严格遵守法律规定
本案围绕虚开案件的行刑衔接问题展开，因此不可避免地涉及到对行刑衔接程序的讨论。在实践中，涉税违法行为的发现通常起始于税务机关的检查，基于此，税务机关会先行取得对涉税违法行为的调查权与处罚权。在行使行政权的过程中，如果发现违法行为涉嫌犯罪，需要或可能需要刑事处罚时，根据《行政处罚法》、《税收征收管理法》、《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》等的相关规定，税务机关应当将案件移送司法机关。
需要注意的是，对于涉嫌犯罪的案件，税务机关将案件移送公安并不意味着税务机关会失去处罚权。首先，在案件移送前，税务机关有权先行处罚。新《行政处罚法》(2021年)第35条第2款(原《行政处罚法》第28条第2款)规定，“违法行为构成犯罪，人民法院判处罚金时，行政机关已经给予当事人罚款的，应当折抵相应罚金”;《税务稽查工作规程》第60条规定，“税收违法行为涉嫌犯罪的，……依法移送公安机关，并附送以下资料：(二)《税务处理决定书》、《税务行政处罚决定书》的复制件;……(四)补缴应纳税款、缴纳滞纳金、已受行政处罚情况明细表及凭据复制件。”以上规定表明，税务机关在将涉嫌犯罪案件移送公安机关立案侦查前，依法具有行政处罚权，税务机关可在移送前对纳税人作出税务行政处罚决定。其次，在案件移送后，虽然税务机关在刑事司法程序尚未终结时不应作出行政处罚，但并不意味着税务机关的处罚权会因纳税人触犯刑法而丧失。《关于加强行政执法与刑事司法衔接工作的意见》(中办发[2011]8号)第1条第3项规定，“行政执法机关……在移送案件时未作出行政处罚决定的，原则上应当在公安机关决定不予立案或者撤销案件、人民检察院作出不起诉决定、人民法院作出无罪判决或者免予刑事处罚后，再决定是否给予行政处罚。”而新《行政处罚法》则在第27条明确，“对依法不需要追究刑事责任或者免予刑事处罚，但应当给予行政处罚的，司法机关应当及时将案件移送有关行政机关。”根据上述规定，对于涉税案件，税务机关如果在移送前未作行政处罚，在移送后，如果经司法程序案件未进入审理程序或者经审理不需要承受刑事处罚的，税务机关仍然有权予以行政处罚。
本案中，由于法院判决书中记载的程序信息有限，因此，对于本案在行政、刑事程序衔接上税务机关是否存在违规操作不能确定，但是，可以明确的是，本案税务机关的5号处罚决定，应当在移送公安机关立案侦查前作出，否则就会违反行刑衔接的程序规定，构成程序违法。
三、应正确认知虚开行政违法与刑事犯罪的关系
本案之所以被认为是一起典型的涉税行刑衔接案件，关键在于本案围绕虚开行政违法和刑事犯罪的衔接问题进行了深入讨论，对案件在经刑事程序判定不构成虚开罪之后，税局仍以虚开定性并予以处罚是否具有合法性进行了充分的回应。笔者认为，正确、充分认知虚开行政违法与刑事犯罪的关系，既需要明晰二者的联系，也需要分辨的二者差异，总体来说需要回答三个关键问题：1、不构成虚开行政违法是否能够构成虚开罪;2、构成虚开行政违法是否必然构成虚开罪;3、不构成虚开罪是否必然不构成虚开行政违法。本文接下来对此一一展开分析。
(一)不构成虚开行政违法当然不构成虚开罪
虚开行政违法和刑事犯罪的关系问题，本质是违法与犯罪之间的关系问题。众所周知，犯罪和违法是性质截然不同的两种行为：犯罪是具有严重社会危害性的违法行为，而违法仅具有一般的社会危害性。因此，判断某种行为究竟是违法还是犯罪，关键是要分析行为的危害程度是否已经符合刑法对犯罪的社会危害性的质和量的规定。只有违法行为的社会危害性达到了比较严重程度，才能构成犯罪。这也能够表明，犯罪以违法为前置基础，而如果行为本身都不构成违法，就更遑论构成刑法规定的犯罪。
虚开行政违法与刑事犯罪的关系同样如此。根据《发票管理办法》的规定，为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票，不论虚开金额的多少，均属于虚开行政违法行为。而结合《刑法》第205条及《最高人民法院关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》(法[2018]226号)的规定可知，对于虚开的税款数额在5万元以上的虚开行为，以虚开罪追诉处理。由此可见，虚开罪实际上是虚开行政违法的进阶，虚开罪的构成以虚开行政违法的存在为前提。按照周光权教授在《法秩序统一性原理的实践展开》一文中的观点，虚开行政违法与虚开罪的这种关系是法秩序统一原理下其他部门法与刑法之间“前置法”与“后置法”的关系，基于刑法的谦抑性和刑罚的严厉性，只有其他部门法无法容忍的行为，才有可能进入刑法的调整范围，因此，如果行为连行政违法性都不具备，就应当断然否定其犯罪性。不构成虚开行政违法当然不应作为虚开罪处理。
(二)构成虚开行政违法不必然构成虚开罪
根据《发票管理办法》、《刑法》及法[2018]226号司法解释的条文规定，虚开行政违法与虚开罪之间似乎只存在量(虚开金额)的区分，因此，在过去很长一段时期，司法机关倾向于认为，只要行为人虚开专票达到一定的金额标准，就构成虚开增值税专用发票罪，司法机关对于虚开罪客观行为的判断也甚至依赖于税务机关对于虚开行为的定性。但是，税务机关依照《发票管理办法》认定的虚开只是考虑虚开行为违反了发票管理制度，而如果司法机关同样只是基于这样的考虑，将虚开发票达到一定金额的行为一律作为犯罪处理，明显不符合刑法对该罪的设置目的，而对违反发票管理制度的行为就可能最高处以无期徒刑，也必然违反罪责刑相适应原则、造成司法的严重失衡。实际上，虚开罪所保护的客体是复杂的，既包含国家发票管理秩序又包含国家税收征收，因此，对于虚开罪的认定，人们普遍认为刑法应当具有独立的价值判断，最高人民法院、最高人民检察院也下发了一系列文件，对实务中虚开罪的定性进行指导。
例如，法研[2015]58号文规定，开票名义人与实际交易人不一致的，只要行为人进行了实际的经营活动，客观上未造成国家增值税款损失的，就不宜认定为虚开增值税专用发票罪。再如，2020年7月最高人民检察院发布的《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》强调，注意把握一般涉税违法行为与以骗取国家税款为目的的涉税犯罪的界限，对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理。
上述规定表明，在虚开行政违法行为之上，虚开罪的构成还需具备“国家税款损失”的结果条件和“骗抵税款目的”的主观条件。由此，在实践中，出现了许多检察院、法院以行为人不具有骗抵税款目的，未造成国家税款损失而不起诉或否定构成虚开罪的案例，其中最为典型的案例便是2018年最高人民法院发布的第二批人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例中的“张某强虚开增值税专用发票案”。最高院在本案例中明确指出：张某强不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪。因此，构成虚开行政违法并不必然构成虚开罪。
(三)不构成虚开罪仍有可能构成虚开行政违法
基于上述讨论我们知道，虚开违法行为达到数额标准并具有骗抵税款目的、造成国家税款损失的，将上升为虚开罪，而如果虚开违法行为因未达到构罪条件被否定构成虚开罪的，仍然不能改变其行政违法的本质，因而税局仍有权对其定性虚开并予以处罚。本文所引用的案例即是如此，在本案行政诉讼中，法院明确指出：刑事责任与行政责任可以有不同的认定标准，刑法中虚开增值税专用发票罪的犯罪构成要件与发票管理办法中虚开发票违法行为的构成要件不尽相同。刑法中虚开增值税专用发票罪，需以具有骗取国家税款的目的和造成国家税款损失的结果为构成要件，发票管理办法中税务机关是对当事人开具与实际经营业务情况不符发票的虚开发票行为进行行政处罚，行政处罚时不需以当事人具有骗税目的和造成税款损失为前提。本案中刑法上认定罗某的行为虽然不构成虚开增值税专用发票罪，并不影响行政法上对喜地公司的行为认定为虚开发票违法行为并予以处罚。另外，不构成虚开罪的行为仍有可能触犯其他犯罪被追究刑事责任，在本案中，法院虽然否定虚开罪的成立，但认为喜地公司从英爱虚开发票属于变相非法购买增值税专用发票的行为，还以此向其追究刑事责任。
总结
虚开行政违法与虚开犯罪定性不同、责任各异，因此明确二者的界限对于案件的正确处理意义重大。总体来说，构成虚开行政违法是认定虚开犯罪的前提，“不构成虚开行政违法就不构成虚开罪”应当成为司法实践中严格遵守的一项基本准则。刑法具有独立的价值判断，虚开罪的构成较虚开行政违法成立的条件更为严格，因此成立虚开行政违法行为也并不必然构成虚开罪。而对于因不符合虚开罪目的、结果要件被否定构成虚开罪的案件，如果其构成虚开行政违法，税务机关定性虚开并追究行政责任并不违反法律规定。而且该类案件还可能涉嫌构成其他犯罪被追究刑事责任。这提示企业，基于融资等非骗税目的、未造成税款损失的虚开行为虽然可以避免被以虚开定罪量刑，但仍然面临行政违法风险甚至其他刑事风险，并将为此付出相应的代价，虚开无论如何都是企业不可触碰的法律红线。
来源：华税
2020年11月的解析——
关于虚开定性的纳税人的四大认知误区
这里介绍几个涉嫌虚开案件中纳税人的四大致命认知误区，了解这些误区有助于防止形成错误的笔录;一旦形成了不利的笔录，除非司法人员对相应的概念的内涵、外延非常熟悉且非常有担当，否则极易直接根据你的口供误判你虚开，等你明白的时候已经给悔之晚矣!
一、误区一：把三流是否一致当做虚开与否的判定标准
任何一个完整的真实交易，都包括了合同、标的交付(货物流)、对价支付(资金流)，而标的直接交付方向(货物流)、对价支付方向(资金流)方向都不能代表真实交易方向，只有合同方向能代表真实交易(但是交易的履行必须是基于该合同，合同不仅仅包括书面合同，还包括口头合同以及以行为缔结的合同等其他合同)。
一旦错误地根据三流一致来判断真实交易方向，极其容易将本身不是虚开的案子，按照虚开来进行供述，一个人这么犯错可能还好，但是很多人尤其是上下游都犯这样的错误的话，可能在劫难逃而锒铛入狱。
有些情况下，合同成立并生效后，由于情势变更、不可抗力、合同变更、企业经营情况发生变化等原因，导致合同没有完全履行，这种情况下，本应及时调整相应的税务处理(含发票处理)，但纳税人不懂可能没有进行相应的调整，进而误认为自己是虚开，也会按照虚开来错误供述。
二、误区二：把从第三方取得发票不当虚开
真实交易必须发生在发票抬头上的购销双方之间，且与发票记载项目吻合。很多人错误的认为“从第三方取得发票不是虚开”，进而将一些并非是从第三方取得发票的案子按照第三方取得发票来供述。
比如，B公司意欲收购李四的一批货物，但是自己不愿意与李四交易，于是：直接从A公司收购李四手中的该批货物，发票由A公司开具给B公司，货物由李四直发给B公司。
不乏有人错误地认为从第三方取得发票不是虚开，进而供述为：B公司是从李四手中收购该批货物但从A公司取得发票，属于第三方取得发票，故而不是虚开。这种情况下，B公司的真实交易相对方本身就是A公司，并非第三方取得发票，但是基于纳税人的错误供述，极易被司法机关误判为虚开。
三、误区三：把真意保留下的交易当虚假交易
除非存在通谋虚伪表意或明知对方为虚伪表意，否则，交易(交易也属于民事法律行为)与其他民事法律行为一样，是基于行为人的外观意思而非内心意思来判断民事法律行为与效力的。
在双方外观意思均为真实交易的情况下，即使一方的内心与外观意思不一致(内心意思并非是想交易)，只要相对方对此不知情且其内心意思是真实交易，也不影响真实交易的判断。这个是外观主义的底线，也是现代民商制度的根基。
实务中错把真实保留下的交易当做虚假交易的非但企业常见，司法机关也不罕见，严重威胁交易安全和国家税款。
这种情况下，可能一方坚持认为自己是虚开，另外一方坚持认为对方与自己是真实交易。
四、误区四：把滥用法律形式(主要是合同形式)选择权的交易当做虚假交易
纳税人是根据民事法律行为所表现的法律形式来进行进行税务处理(含发票处理)的，但另有明文规定的除外。
任何民事法律行为都会表现为一定的法律形式，比如，借贷(权利义务关系为借贷)的法律形式既可以表现为借贷，也可以表现为买卖，税法不可能要求纳税人基于经济实质来进行税务处理(除非对特定法律形式有特殊的明文规定)，因为很难统一和精确界定，也不可能要求纳税人基于实质上的权利义务关系指向来进行税务处理，因为这个东西即使高院甚至最高院有时也会争议非常巨大，实务中这类争议也很多，要求纳税人据此进行税务处理(含发票处理)显然不现实。
当纳税人基于选择民事法律行为本身并据此取得税收利益，但是选择的法律形式并非是迂回、复杂、异常的法律形式，我称之为为税收筹划，纳税人的这种权利极端重要，他是税收的调节功能的根基。
当然，纳税人也有选择法律形式的权利，当纳税人选择迂回、复杂、异常的法律形式且仅仅或主要是为了税收利益(缺乏商业实质意义，但是背后存在真实的民事法律行为，且该法律形式也是民事法律行为的表现形式，只不过看起来迂回、复杂、异常)的时候，纳税人的行为构成滥用法律形式选择权，符合启动反避税调查的，应当启动反避税调查。
实务中，滥用法律形式选择权以取得税收利益的并不少见，尤其是一些工业园区，中间增设一个交易环节以取得税收利益。一旦案发，极易错误地按照虚开来进行供述。
我们只有一个小小的建议：
如果不懂问答中的概念的内涵和外延，不要乱陈述和回答，可以闭上嘴或问清楚该概念的内涵、外延并记录在笔录上后再回答(你有闭嘴的权利，也有对定性问题拒绝回答的权利，也有对不明白的概念要求对方解释清楚并记录而后才回答的权利，但是对于事实层面本身的问题如果要回答和陈述的话，必须如实陈述和回答而不能撒谎;对于定性问题，直接不予回答和陈述)。
来源：增值税公子 作者：赵清海律师 |
