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对于一般进口贸易，在申报缴纳进口环节税时，完税价格为CIF价格，即货物价格和运输费用、保险费之和。而如果是先以保税方式入区而后申报进口，在申报缴纳进口环节税时，其完税价格如何确定，税款如何缴纳，在实践中产生较多争议。此外，保税区大宗货物转内销时，在完税价格确定、纳税程序处理上，还面临诸多涉税风险，本文这些问题予以探讨，并提出税务合规关键点，供相关企业参考。
一、保税货物进口销售，完税价格、纳税程序易引发涉税风险
(一)完税价格申报不实面临海关行政处罚风险
案例：2015年6月20日，R公司委托某保税区X报关公司以保税仓储贸易方式，申报进口一批钢材，申报价格345万美元;25日，当事人以一般贸易方式，向海关申报进口上述保税仓储货物，申报进口完税价格为345万美元。
经查，上述货物，由R公司从境外采购，后委托X公司申报进境并保税仓储。原进境申报总价345万美元，系R公司以EXW方式(工厂交货价，买方负担运费保险费)从外商采购的出厂价格。R公司为进境上述货物，尚需另外支付保险费、运费等费用共计25万美元。
分析：在上述案例中，R公司在申报进口保税仓储货物时，申报进口价格为货物出厂价格，而非CIF价。对此，R公司申报进口完税价格是否正确，是否构成不实申报，实践中存在不同观点。其中有观点认为，R公司构成不实申报，应予以罚款处罚。R公司系将一个本应连续的进口贸易行为“一分为二”，先以保税仓储的贸易方式申报进入保税区，再以一般贸易方式低报价格进口，所以，应当将企业的进口贸易行为“合二为一”，以CIF价作为完税价格，R公司构成申报不实违法行为，应予以罚款处罚。
法律依据：《海关进出口货物完税价格办法》第5条规定，进口货物的完税价格，由海关以该货物的成交价格为基础审查确定，并且应当包括货物运抵中华人民共和国境内输入地点起卸前的运输及其相关费用、保险费。
《海关行政处罚实施条例》第15条，进出口货物的品名、税则号列、数量、规格、价格、贸易方式、原产地、启运地、运抵地、最终目的地或者其他应当申报的项目未申报或者申报不实的，分别依照下列规定予以处罚，有违法所得的，没收违法所得：(一)影响海关统计准确性的，予以警告或者处1000元以上1万元以下罚款;(二)影响海关监管秩序的，予以警告或者处1000元以上3万元以下罚款;(三)影响国家许可证件管理的，处货物价值5%以上30%以下罚款;(四)影响国家税款征收的，处漏缴税款30%以上2倍以下罚款;(五)影响国家外汇、出口退税管理的，处申报价格10%以上50%以下罚款。
(二)低报货物完税价格引发刑事处罚风险
案例：B公司系海关监管企业，从日本保税进口原材料钕铁硼磁铁块，加工后成品全部复出口。生产过程中，B公司为了核销合同手册，需对生产中产生的钕铁硼磁铁边角料办理内销征税业务，尔后在国内销售。2009年9月至2012年7月，B公司以低于申报时同期边角料内销单价办理边角料内销征税业务;边角料实际内销后，B公司在明知实际内销价格高于申报价格的情况下，未申报补交税款或采取其他补救措施。陈某系该公司报关员，明知B公司边角料申报价格低于内销价格，仍具体经办了上述钕铁硼磁铁边角料内销征税业务。2012年7月，海关在对B公司开展稽查过程中发现该公司申请内销钕铁硼磁铁边角料的申报总价低于实际销售总价，B公司于同年12月补缴进口增值税、关税6278061.64元及相应滞纳金1294699.84元。经统计，2009年9月至2012年7月期间，X公司以上述方法申报内销钕铁硼磁铁边角料479323千克，经海关关税部门核定，上述货物偷逃应缴税款7662053.5元。
法院认为，B公司未能遵守海关监管规定，向海关低报钕铁硼磁铁边角料内销征税价格后进行国内销售，偷逃国家税款，数额特别巨大，其行为已构成走私普通货物罪;被告人陈某身为公司报关员，负责具体操作内销征税申报事宜，系该公司走私犯罪的直接责任人员，其行为已构成走私普通货物罪。最终判决B公司犯走私普通货物罪，处罚金200万元;陈某犯走私普通货物罪，处有期徒刑三年，缓刑三年。
分析：海关完税价格的确定是内销保税货物正确计算缴纳进口环节税的关键。对于海关特殊监管区域内企业内销的保税加工过程中产生的边角料，其完税价格以其内销价格为基础审查确定。如果企业在申报价格时未按照内销价格或参考价格，进行低价申报，则涉嫌偷逃税款，触犯走私普通货物罪。
法律依据：《海关审定内销保税货物完税价格办法》(海关总署令第211号)第10条规定，海关特殊监管区域内企业内销的保税加工过程中产生的边角料、废品、残次品和副产品，以其内销价格为基础审查确定完税价格。
《海关行政处罚实施条例》第7条规定，违反海关法及其他有关法律、行政法规，逃避海关监管，偷逃应纳税款、逃避国家有关进出境的禁止性或者限制性管理，有下列情形之一的，是走私行为：
(二)经过设立海关的地点，以藏匿、伪装、瞒报、伪报或者其他方式逃避海关监管，运输、携带、邮寄国家禁止或者限制进出境的货物、物品或者依法应当缴纳税款的货物、物品进出境的。
《刑法》第153条第1款规定，走私本法第一百五十一条、第一百五十二条、第三百四十七条规定以外的货物、物品的，根据情节轻重，分别依照下列规定处罚：
(一)走私货物、物品偷逃应缴税额较大或者一年内曾因走私被给予二次行政处罚后又走私的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处偷逃应缴税额一倍以上五倍以下罚金。
(二)走私货物、物品偷逃应缴税额巨大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处偷逃应缴税额一倍以上五倍以下罚金。
(三)走私货物、物品偷逃应缴税额特别巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处偷逃应缴税额一倍以上五倍以下罚金或者没收财产。
(三)擅自内销保税货物引发走私犯罪风险
案例：2014年7月至2016年4月期间，A公司在以加工贸易方式进口浸酸不带毛绵羊皮生产经营过程中，未经海关许可且未补缴税款，擅自将保税制成品羊皮革在境内销售牟利，而后编造虚假的单证骗取海关核销。郑某明知海关监管规定，仍在负责该公司经营管理期间擅自决定、实施内销保税制成品，并指使员工制作虚假的单证资料骗取海关核销。张某明知海关对保税货物的监管规定，且明知公司将部分保税制成品羊皮革擅自内销，仍按照郑某的指使，制作虚假的单证骗取海关核销。经海关计核，A公司擅自内销保税羊皮革偷逃应缴税款共计人民币363590.27元。
法院认为，A公司及其直接负责的主管人员郑某、直接责任人员张某违反海关法规，逃避海关监管，未经海关许可且未补缴税款，擅自内销保税制成品，偷逃税款金额为363590.27元，其行为均已构成走私普通货物罪。法院最终判决A公司犯走私普通货物罪，处罚金四十万元;被告人郑某犯走私普通货物罪，处有期徒刑十个月，缓刑一年;被告人张某犯走私普通货物罪，处拘役五个月，缓刑八个月。
分析：在保税业务的经营过程中，内销是企业的经营过程中的一个正常经营行为，依照海关的规定内销保税货物的行为本身并不违法，但如果企业在未经海关许可并且未缴纳相应税款的情况下内销保税货物，则属于擅自内销保税货物的违法行为，严重的可能构成走私普通货物、物品罪被追究刑事责任。
法律依据：《海关法》第82条，未经海关许可并且未缴纳应纳税款、交验有关许可证件，擅自将保税货物在境内销售的，属于走私行为，尚不构成犯罪的，由海关没收走私货物、物品及违法所得，可以并处罚款，构成犯罪的，依法追究刑事责任。
《海关关于违法内销或者转让加工贸易保税货物处罚办法》第3条规定，擅自内销加工贸易保税料件或成品构成走私罪的，移送司法机关追究刑事责任;不构成走私罪或者人民法院决定免于追究刑事责任的，由海关依据《细则》第三条(四)项、第五条的规定予以处罚。
《刑法》第154条规定，未经海关许可并且未补缴应缴税额，擅自将批准进口的来料加工、来件装配、补偿贸易的原材料、零件、制成品、设备等保税货物，在境内销售牟利的，依照走私普通货物、物品罪的规定定罪处罚。
《最高人民检察院关于擅自销售进料加工保税货物的行为法律适用的解释》(高检发释字〔2002〕3号)规定，未经海关许可并且未补缴应缴税额，擅自将批准进口的进料加工的原材料、零件、制成品、设备等保税货物，在境内销售牟利，偷逃应缴税额在五万元以上的，依照刑法第一百五十四条、第一百五十三条的规定，以走私普通货物、物品罪追究刑事责任。
在前述三则案例中，企业在保税货物进口销售过程中，因错误申报完税价格、擅自内销保税货物引发争议，有的企业更是被定性走私而予以严厉的处罚，相关责任人员也因此获刑，教训可谓惨痛。实际上，对于保税货物进口销售应如何纳税，许多企业都存在政策盲点，本文接下来对保税货物进口销售的相关政策及税务合规关键点进行分析，以期为企业税务合规提供帮助，避免违规操作造成不可挽回的损失。
二、保税货物应根据货物最终流向适用征免税政策
保税货物的概念源自于国际贸易中通行的保税制度。因此，对于保税货物税收政策的把握，首先要对保税制度进行正确理解。所谓保税制度，是指经海关批准的境内企业所进口的货物，在海关监督下在境内指定的场所储存、加工、装配，并暂缓缴纳各种进口税费的一种海关监管业务制度。该项制度的目的，是为发展转口贸易，增加各项费用收入，从而给贸易商以方便。所谓“保税”，其含义为海关对进口货物暂不征税，但保留征税权。
根据我国《海关法》第100条的规定，所谓保税货物，是指经海关批准未办理纳税手续进境，在境内储存、加工、装配后复运出境的货物。这里的“货物”的含义较为广泛，既包括制成品，也包括用于制造成品的料件、生产加工产生的边角料和副产品等等。从海关法的定义可以看出，保税货物具有以下三个特征：1、为储存、加工、装配而进口，区别于其他目的暂时进口货物;2、未办理纳税手续，实际上属于暂时不需要办理;3、须复运出境。
根据上述理论和规定可知，保税货物在进境之后，适用暂免纳税政策，为此，我国《海关法》第59条规定：“暂时进口或者暂时出口的货物，以及特准进口的保税货物，在货物收发货人向海关缴纳相当于税款的保证金或者提供担保后，准予暂时免纳关税。”第65条规定：“进口环节海关代征税的征收管理，适用关税征收管理的规定。”这表明保税货物在进境时，暂免缴纳各种进口税费，不仅免纳关税，也免纳进口环节的增值税和消费税。
那么，这种“暂时免纳”的“暂时”如何理解?实际上，暂时免纳其实意味着，对保税货物是否征税，需要待货物最终流向确定后进行确定。
根据《海关法》、《进出口关税条例》、《海关进出口货物征税管理办法》的相关规定，具体而言，保税货物最终适用的税收政策主要有以下几种情况：
1、保税货物在境内储存、加工、装配后复运出境的，免征各种进口税费;
2、保税货物转境内销售未复运出境的，海关依法征收进口关税并代征进口环节增值税、消费税。
3、保税货物因不可抗力原因或者其他经海关审核认可的正当理由造成灭失、短少、损毁等导致无法复出口的，根据受灾情况予以免税核销或对残值进行补税。
从保税制度的设置初衷看，复运出境应为保税货物的最为正常的最终流向，而保税货物转内销，则应是一种例外。至于保税货物因灭失、短少、损毁导致的无法复运出口，则是更为特殊的一种情形。但随着国际贸易不断深化复杂，保税货物转内销实际上已经成为进出口企业经常需要面对的业务情况。对于保税货物转内销的税收政策的适用，也就成为企业不能绕开的话题。可以说，对于保税货物转内销应纳税并且要实现合规纳税，企业有必要高度重视、认真研究，避免违规操作带来税务风险。
三、保税货物转内销，税务合规需重视三个关键点
(一)依法确定内销保税货物的完税价格
保税货物转内销，企业应按税法规定缴纳进口环节税，即关税和海关代征的增值税、消费税。对于进口环节税，企业应向海关缴纳多少数额的税款，是企业面临的第一个问题。
根据税法的规定，应纳税额由计税依据和税率两个税收要素所确定。通常情况下，一定时期内特定货物对应的关税、进口环节增值税和消费税的税率是恒定的，因而税款确定的关键其实在于计税依据的确定上。关税和进口环节增值税、消费税，其计税依据都直接或间接地由货物的完税价格来决定，因此，确定完税价格成为保税货物内销实现税务合规的关键之一。
2013年12月25日，海关总署令第211号令出台了《海关审定内销保税货物完税价格办法》，并于2014年2月1日正式施行。根据该办法，海关审定内销保税货物完税价格的总原则，是以该货物的成交价格为基础审查确定。但是，由于进出口贸易业务的特殊性和多样性，这一原则在实际应用时要结合具体情况作出具体的界定，由此产生了各种具体规定，笔者根据办法的规定，将各种情况完税价格的确定方式进行总结并制作以下表格，供读者参考。
另外，对于依上述方法不能确定完税价格的，办法第13条还规定了估定货物完税价格的方法。对于保税货物转内销的，企业应严格依照上述规定，确定货物的完税价格，进而正确计算应缴纳的进口环节税，避免发生少缴、漏缴的情形，引发偷税漏税风险，或者因错误申报完税价格引发走私风险。
(二)严格遵守内销保税货物的程序规定
在明确内销保税货物适用的税收政策和应纳税款的计算之后，应如何正确处理纳税和内销两个行为的关系，即内销保税货物应遵守怎样的程序是企业应关注的第二个税务合规关键点。
根据海关法的相关规定，保税货物转内销的，一般的程序为企业向有关部门提出内销申请，经批准后由海关对保税货物依法征税，而后企业将货物销往境内，这一程序被称为“先税后销”。而如果企业未经海关许可且未补缴税款，擅自内销保税货物，则可能构成“擅自内销”的违规行为，被海关予以罚款处罚，严重的可能同本文第一部分所引案例中的A企业一样构成走私普通货物罪，被依法追究刑事责任。
另外，为提高企业经营效率、降低运营成本，海关允许企业在一定条件下先行内销货物，并集中一次性向海关办理内销纳税手续，这一程序被称为“先销后税”。当然，“先销后税”政策的适用需要满足特定条件，并且不同海关信用等级企业开展“先销后税”的条件有所不同。对此，企业应严格按照海关总署公告2013年第70号的规定，确定自身能否适用“先销后税”政策，如果企业违规适用该政策，则同样可能构成擅自内销，被海关予以行政处罚，甚至被怀疑偷逃税款，以走私犯罪论处。
另外，企业即使不存在违规内销行为，而是未经海关许可将保税货物用作他途，也同样可能构成违法行为，被海关予以处罚。《海关关于违法内销或者转让加工贸易保税货物处罚办法》第4条即对该行为予以了限制规定：“未经海关许可，擅自转让、抵押、调换加工贸易保税料件或成品的，由海关责令有关企业追回有关料件或成品，并依据《细则》第十一条(二)项的规定，处货物等值以下或者应缴税款两倍以下罚款;擅自转让加工贸易保税料件或成品，有关料件或成品无法追回的，由海关追补税款及缓税利息，并按前述规定处货物等值以下、50%以上或者应缴税款两倍以下、一倍以上的罚款。”
由此可见，对于保税货物，如果不复运出口，无论内销还是作其他处置，均应严格依照海关的相关程序处理，否则将面临严重的违法风险。
(三)重视内销保税货物是否需缴纳缓税利息
保税货物因所属企业所在区域的不同，在纳税要求上有所差别，特别是在是否需要缴纳缓税利息的问题上有较大差异。因此，正确把握不同种类保税货物的纳税要求，确定是否应缴纳缓税利息，是企业实现税务合规的又一个关键点。
总体来看，保税货物所属企业可以分为在保税区等海关特殊监管区域企业和非海关特殊监管区域企业。对于非海关特殊监管区域企业，在货物经申请进入保税仓库时，已经属于税法上的“进口”，因货物需要复运出境而暂免征收进口环节税，如果发生内销，则需要依法征税并征收延期缴纳税款的利息，即缓税利息;而海关特殊监管区域实行“境内关外”政策，货物进入该区域并不属于税法上的“进口”，在发生内销时，货物才构成进口，因此，对于内销该类保税货物的，需要依法征税但并不征收缓税利息。
需要关注的是，对于部分海关特殊监管区域，国家实行内销选择性征收关税政策，此时，对于内销货物是否需要征税缓税利息，则有特殊规定。根据《财政部 海关总署 国家税务总局关于扩大内销选择性征收关税政策试点的通知》(财关税[2016]40号)，对国家试点的海关特殊监管区域内企业生产、加工并经“二线”内销的货物，根据企业申请，按其对应进口料件或按实际报验状态征收关税。企业选择按进口料件征收关税时，应一并补征关税税款缓税利息。
另外，为支持加工贸易发展，纾解企业困难，促进稳就业、稳外贸、稳外资，经国务院同意，海关总署发布《关于暂免征收加工贸易货物内销缓税利息的公告》(海关总署公告2020年第55号)，规定自2020年4月15日至2020年12月31日(以企业内销申报时间为准)，对企业内销加工贸易货物的，暂免征收内销缓税利息。因此，企业发生保税货物内销的，应注意内销申报时间，依法享受该项税收优惠。
综上，企业内销保税货物时，因完税价格、纳税程序等问题极易面临海关处罚、走私刑责的法律风险。在当前保税货物转内销普遍存在的情况下，各类企业应严格按照海关的相关规定，合法合规对内销保税货物业务进行处理，同时准确把握其中可能出现的法律风险，提前做好防范与应对。 |
