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大数据时代，信息技术的进步在带给人们快捷与方便的同时，也可能使每个人都成为“透明人”，使个人信息的保护变得越来越重要。税收征纳的过程中，纳税人可能因种种原因不愿披露全部涉税信息，而税务机关为了公平、正确征税，又需要掌握全面的涉税信息，两者就信息的提供与获取会产生矛盾。面对纳税人信息隐私权保护，税收征管面临较大的执法风险。单纯依靠传统的隐私权制度难以对纳税人信息权利提供全面而周到的保护，因为“隐私权的消极被动性和防御性特征不利于纳税人主动保护其个人信息”。在信息已被人知悉的情况下，如何确保纳税人涉税信息不被滥用，传统的隐私权保护制度显得有点力不从心。我国相关税收法律制度虽然规定了税务机关对纳税人涉税信息的保密义务，但对于纳税人涉税信息的控制、利用等方面的规范尚不全面，增加了纳税人对其涉税信息泄露的担忧，不利于纳税人协税义务的履行，最终可能影响国家征税权的有效实现。
一、纳税人信息隐私权的界定
(一)纳税人信息隐私权的概念
税收征管过程中，税务机关为了全面了解纳税人的情况，通常要收集纳税人的涉税信息。纳税人对这些涉税信息当然也享有不被泄露、侵犯的权利，国内有学者将其定义为纳税人信息权，认为“纳税人信息权是指纳税人享有的能对其涉税信息加以积极控制和保护、不受税务机关及相关第三方主体等侵犯或滥用的权利”，“纳税人信息权是个人信息权的衍生性权利，是其以纳税人特定身份的个人信息权的具象化”，而“个人信息权乃是一个权利束，既包括免受外界入侵、享有独处、事后救济的消极防御权能，亦具有积极的支配、处分的主动行使权能”。这些对纳税人信息权的描述都强调纳税人对于自身涉税信息的控制，从这个意义上讲纳税人信息权与纳税人信息隐私权的基本内涵是一致的。
本文没有采用纳税人信息权而采用纳税人信息隐私权的概念，是基于如下考虑：一是每一个纳税人都是自身涉税信息的主体，纳税人应具有某种程度的控制、预见自身涉税信息被处理、利用的权利，以实现个人尊严的独立自主;二是纳税人的涉税信息又可能构成隐私权保护的一部分，信息中包含着隐私。我国《民法典》人格权篇第六章规定了“隐私权与个人信息保护”，其中第一千零三十四条第三款规定“个人信息中的私密信息，适用有关隐私权的规定;没有规定的，适用有关个人信息保护的规定”。可见，个人信息保护既适用一般隐私权的规定，又有特殊的规定。由此可知，我国《民法典》的上述规定中，包含了信息隐私权的概念。因此，“纳税人信息隐私权”这一表述能体现隐私权、信息隐私权、纳税人信息权等概念之间内在的逻辑联系，而“纳税人信息权”则难以充分体现。
纳税人信息隐私权的上位概念是信息隐私权，其本身是指公民、法人或其他组织就其自身涉税信息资料，自己有权决定如何使用的权利，即有权决定何时、何地、如何、在何种程度上，将其传达给他人的权利。纳税人信息隐私权作为信息隐私权的一种类型，是在税收征管过程中产生的，既包括纳税人为完成纳税义务需申报的与纳税有关的信息，也包括税务机关基于征税权的有效行使需要获取的纳税人的涉税信息，税务机关基于征税目的应依法利用这些涉税信息。
因而，纳税人信息隐私权强调的是纳税人作为信息主体对自身涉税信息的一种积极主动的控制权，明确涉税信息的利用、使用应由权利主体自主决定，既包含人格利益也蕴含财产利益。“学界之所以试图赋予他人对其个人信息的控制权，其目的主要是为了防止信息控制者，尤其是政府机构和企业在没有正当理由的情况下对个人信息实施收集、整理、加工、储存、传播甚至是买卖的行为。换言之，信息隐私往往是通过抑制行为人对他人个人信息的收集、加工、储存、传播甚至是买卖的方式来保护他人对其个人信息的控制权。”
(二)纳税人信息隐私权的特征
纳税人信息隐私权虽包含“隐私”，但与传统意义上隐私权概念有区别，它强调的不是阻止信息不让人知道，而是信息的使用应由信息主体自主控制。因此，纳税人信息隐私权尽管也具有人格利益与财产性的两大特征，但因其自身的特殊性，即因税收关系涉及社会公共福祉，必然具有公共利益限制性。
1.纳税人信息隐私权中人格利益属性的淡化。毋庸置疑，“隐私权的价值在于个人自由和尊严的本质，体现于个人自主，不受他人的操纵及支配”。纳税人的涉税信息包含了纳税人的身份资料、财务信息、纳税状况、家庭成员信息等资料，税务机关通过调查或纳税人自行申报等方式获得庞大的公民信息，并可以通过该信息快速识别特定的纳税主体，无论是积极申报还是消极被调查，税务机关所获得的是纳税人为实现公共利益所让渡的个人信息的有限使用权，故纳税人信息隐私权不像传统隐私权那样特别强调个人人格利益的保护，而是强调信息的控制与不能随意使用，人格利益属性有所淡化，且权利主体也不限于个人，还包括拥有信息的社会团体或组织。
2.纳税人信息隐私权财产性因素的限制。信息化时代带来了经济的发展，个人信息也蕴含极大的商业价值。税收与个人财产紧密相连，涉税信息涉及个人具体收入状况、资产等信息，税务机关可以通过纳税人特定的涉税信息清晰地了解到纳税主体的经济活动和财产轨迹。这些信息具有极强的财产属性，能够为权利主体带来收益，故纳税人信息隐私权也具有极强的财产性特征。但需要强调的是，“给予信息资产以财产性的保护与授予人们对其个人数据享有财产权利两者原因不尽相同，甚至互相冲突。同时，传统的财产法崇尚财产具有自由转让性，但针对信息隐私权的相关政策却提倡对这种可转让性进行限制”。也就是说，在纳税人信息隐私权制度下，信息虽然具有财产属性，能够给权利主体带来某种收益，但其可变现性会受到不同程度的限制，尤其是基于税收利益的公法性限制。
3.纳税人信息隐私权受限于公共利益。税收“取之于民，用之于民”，关系到人民享受的福利待遇，关系到国家的建设发展。掌握完整的纳税人涉税信息是税收征管的前提和基础，并对税收征管的顺利实施具有较大的影响。因此，如果不对纳税人的信息隐私权进行限制，不仅会因税务机关无法获得必要的课税资料导致“国家征税权将面临无法实现之虞，纳税人之间的税负公平性也将被破坏，税收法治秩序也终将无法实现”。此外，从权力起源的角度来看，征税权的设立实际上已经隐含了纳税人对个人权利的部分让渡，因而也就包括了对信息隐私权在内的纳税人私权利一定程度的限制。是故，在公共利益实现层面，作为私权的纳税人信息隐私权应当受到公共利益的限制，即纳税人应允许税务机关在征税的范围可以使用其涉税信息，甚至还可以共享涉税信息。当然这种限制不是无限的，只能保持在必要的限度内，且必须依法进行。
二、纳税人信息隐私权保护的范围及其作用
(一)纳税人信息隐私权保护的范围
1.纳税人的个人信息与财产信息。虽然依据《民法典》，“个人信息”是指以电子或者其他方式记录的能够单独或者与其他信息结合识别特定自然人的各种信息，包括自然人的姓名、出生日期、身份证件号码、生物识别信息、住址、电话号码、电子邮箱、健康信息、行踪信息等，但在税收领域，纳税人信息隐私的范围除了上述个人信息外，还包括纳税人的财产信息、纳税申报表上所涉及的所有内容，以及《专项附加扣除管理办法》上所涉及的子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息、住房租金、赡养老人等事项。
2.纳税人的税收违法行为信息。对纳税人的处罚决定中涉及税务方面的信息，应严格适用政府披露涉税信息的标准，对信息进行重新编排储存，以免他人通过涉税信息识别到特定的纳税人。因为税收违法行为信息虽不属于保密范围，但是也不可随意、完全公开。只能在基于查清违法事实的基础上，严格使用公权力审查个人涉税信息，且只能在税务机关、司法机关查清个案时使用，在查清事实的范围内不得向第三人公开，因其可能影响到纳税人之后的家庭、生活、经营等方面。确有必要公开时，应当对涉税信息进行技术处理，使其不具有特定主体的可识别性，从而更好地保障纳税人的信息隐私权。
(二)纳税人信息隐私权保护的作用
1.提高纳税义务人履行协税义务的积极性。税务机关依靠课税资料向纳税人进行征税，税收征管有赖于纳税人的协助。市场交易活动的灵活性、频繁性导致纳税人涉税信息的更新速度极快，个人收入的多元化决定了个人涉税信息的多样性，纳税人有义务向税务机关提供准确的涉税信息。然而，市场主体的逐利性决定了涉税信息申报中的消极取向，税务机关难以准确快速地了解到纳税人的涉税信息变化，信息不对称的矛盾凸显。课税资料一般处于纳税义务人的管控之下，税务机关除了以强制方式取得之外，只有依靠纳税人的诚实协助，主动向税务机关提供资料，才能正确顺利地完成征税。当税务机关掌握大量涉及纳税人商业秘密等的涉税信息时，如果不能确保这些信息隐私得到保护，势必会影响纳税人协税义务的积极性。因此，只有当国家对纳税人的信息隐私权提供完善保护时，才能加强纳税人主动诚实申报及协助纳税的意愿。
2.有助于税务机关更好地履行税收保密义务。早期通过税收立法规定保护纳税人税务秘密，是基于提高纳税人履行税收协助义务的积极性，减少征管成本的目的。二十世纪七十年代后，随着网络科技的快速发展，人们对信息隐私权高度重视，信息隐私权的保护逐渐成为各国税收保密制度设计的重要考虑。国家收集利用纳税人的涉税信息，应仅为了实现税收征管这一特定目的，除非获得纳税人本人同意或为维护其他重大公益的情况下，才能为纳税以外的目的所用。因此，涉税信息保密以及例外披露的制度设计，除了基于行政需要与便利，以及促进纳税人履行纳税义务等国家利益的考虑外，应兼顾保护纳税人的信息隐私权。这是税务机关保守纳税人秘密义务的重要依据。
三、纳税人信息隐私权保护方面税务机关面临的执法风险
(一)纳税人与税务机关就涉税信息提供与获取之间的矛盾
税收制度诞生之日起，征纳双方对涉税信息的掌握就存在着不对称的情况，这种不对称主要表现在两个方面。一是纳税人对自身信息掌握的全面性与税务机关获知涉税信息的有限性与高成本性之间的不对称。二是税务机关对于税收制度天然的信息优势与纳税人对税法知识的信息劣势之间的不对称。税务机关与纳税人之间的信息不对称导致纳税人信息隐私权保护面临执法风险的原因在于：如果税务机关降低对纳税人协税义务的要求，就难以掌控涉税信息的精度，必然助长纳税人偷税、漏税的风气，增加税收征管难度的同时降低征税效率;如果税务机关对纳税人的信息时刻进行严苛的监控，对纳税人的各方面信息进行收集与处理的工作量极大，执法成本高昂。且在此过程中，更面临着如何有效保护纳税人信息隐私权的追问。征纳双方之间的信息较量此消彼长，如何才能达到二者都能接受的平衡状态是我们在制度建设中需要思考的问题。
(二)相关法律制度滞后
法律通常具有滞后性。实践中税收执法问题与法律制度之间的矛盾，说明税收征管相关法律制度建设处于相对落后的状态，即法律层面有关纳税人信息隐私权保护的规定比较模糊。首先，《民法典》虽然规定了个人信息的保护，但是并未明确该权利的实质利益保护，即个人信息上所承载的人格利益与财产利益，尤其是涉税信息与其他个人信息比较起来，其中蕴含的财产性价值更明显。其次，对于个人信息遭受侵害后的权利救济手段，《民法典》的规定较为笼统，需要其他法律的有效协同。《税收征管法》第八条第二款规定“纳税人、扣缴义务人有权要求税务机关为纳税人、扣缴义务人的情况保密。税务机关应当依法为纳税人、扣缴义务人的情况保密”，这显然是一个概括性而非具体性的规定。《纳税人涉税保密信息管理暂行办法》中规定的商业秘密和个人隐私信息的保护也具有高度的概括性。可以说，这些规定并没有明确涉税信息的具体范围。
此外，纳税人有要求税务机关对其相关的涉税信息保密的权利，而《政府信息公开法》则明确了公民申请政府信息公开的权利，是否将相关涉税信息公开给第三人或其他职能部门，给税务机关带来了法律适用上的困惑，易造成执法风险。由此可见，整个税收征管法律体系滞后于时代发展的步伐，缺乏对纳税人信息隐私权保护的明确规范，给税务机关带来了执法风险。
(三)涉税信息被其他机构泄露的风险
税收征纳过程中不仅涉及税务机关与纳税人，还有其他主体的参与。例如随着互联网科技的不断发展，平台经济逐渐进入人们的生活，电商替代实体经济的趋势越发明显，电商从业者显著增加。电商平台与传统经济的扣缴义务人相似，掌握了大量、全面的电商从业者的涉税信息，税务机关对电商从业者涉税信息的掌握一般依靠电商从业者的自主申报以及电商平台的协助。由于对电商平台缺乏有效具体的监管措施，在税务机关通过平台收集涉税信息的过程中，涉税信息极易被平台泄露。
此外，税务机关在征税过程中所获取的涉税信息也面临其他政府部门或机构提出共享请求的情况。在当今大数据的背景下，个人征信与公民的各项信用数据挂钩，纳税人的纳税情况自然也不例外。涉税信息在多部门间的传递、流转处于十分复杂的环境中，税务机关有限的管理资源难以有效防止纳税人涉税信息的泄露。因此，税务机关履行信息共享义务时存在泄露纳税人涉税信息的风险。
四、纳税人信息隐私权保护方面执法风险的防范
(一)在《税收征管法》中明确规定纳税人的信息隐私权
如前所述，《民法典》对个人信息的保护是原则性规定，且仅限于个人的信息保护，而不包括社会团体或组织的信息保护。因此需要在《税收征管法》中对纳税人信息隐私权予以明确，完善保护的具体内容与规定。
首先，扩大纳税人信息隐私权的主体范围。我国《民法典》仅对个人信息的保护进行了规定，但是对于企业等社会团体或组织的信息保护问题没有涉及，因此《税收征管法》应当将社会团体或组织等纳税人的信息隐私权考虑进去。
其次，完善纳税人信息隐私权的权利内容，增加信息被遗忘权的规定。“被遗忘权是对个人信息自决权的完善，个人不再仅仅有权事前决定是否同意将其信息交由他人控制、处理或公开，更有权在事后撤回同意并要求删除曾公开的信息。”我国《民法典》规定了对个人信息保护上的删除权，但没有规定被遗忘权。删除权与被遗忘权两者还是存在一定区别的。删除权指在数据控制者违反规定收集、使用信息的情况下，信息主体有要求数据控制者删除其信息的权利。被遗忘权与删除权的区别在于传统的删除权是一对一的，即信息主体对于信息控制者提出的要求，当信息主体认为信息控制者违法或违约收集、使用其个人信息时，有权要求删除其个人信息。而被遗忘权则是一对多的，除了包含传统的删除权外，还包括信息主体有权要求数据控制者对其已经扩散出去的信息采取必要的措施予以删除。
因此，可以考虑将被遗忘权引入《税收征管法》，以更全面保护纳税人信息隐私权。一旦立法上引入被遗忘权，纳税人对于自身的涉税信息，无论是储存在纸质、电子文档中，还是网络上的，均有权要求在使用后以及发现存在错误时及时清理。在政府的信息公开中，从保护纳税人权利的角度，税务机关可以依法拒绝涉税信息的公开，即使在必须公开的场合下，也可对涉税信息进行处理，使其不具有特定主体的识别性，最大程度地保护纳税人信息隐私权。
(二)强化税务机关依法行政的理念
不可否认，在税收征管过程中，税务机关一般处于更为强势的主导地位，对于纳税人涉税信息存在事实上的管控权，因此，税务机关应当对纳税人信息隐私权的保护负有较重的责任。强化税务机关依法行政的理念，规范税收执法行为，对纳税人信息隐私权的保护至关重要。依据法律优位和法律保留原则，首先，税收征管中涉税信息的处理应严格遵守《税收征管法》等法律的明确规定，做到税收征管的根据合法、程序合法。其次，税收征管中税务机关应依法告知纳税人处理涉税信息的目的、方式、程序等，维护纳税人对涉税信息的知情权。最后，税务机关依法使用纳税人涉税信息，必须符合《税收征管法》等法律、法规对涉税信息用途的规定，尤其当税务机关与其他部门共享涉税信息时，一是需要有数据共享的法律依据，二是要做到目的正当且共享的内容不能超过必要的限度。
(三)提高纳税人主动披露涉税信息的意识
如前所述，征税制度的设立以及纳税人信息隐私权具有公共利益限制性的特点，显然指向纳税人应当有积极配合涉税信息申报的意思表示，因此，提高纳税人披露涉税信息的主动性是税收征管的必然要求。一是税务行政具有大量性与普遍性的特点，税务机关需要纳税人提供必要的协助，通过纳税人与税务机关的共同努力，达成征税的目的。二是税务机关有依法要求纳税人履行协助义务的权力，要求纳税人协助税务机关收集涉税信息。依靠纳税人主动履行协助义务，主动向税务机关披露涉税信息能够有效降低税收征管成本，提高税收征管效率。对纳税人而言，如果税务机关大量通过第三方获取纳税人涉税信息，实际上是一个多环节、多风险的过程，中间环节越多，越发增加信息泄露的风险，所以纳税人主动向税务机关披露涉税信息极大降低了信息泄露的风险。
当前，可以借鉴海关部门的主动披露制度构建起税收自愿披露制度，促进纳税人主动向税务机关披露涉税信息。“自愿披露机制作为合作遵从的一种形式，不仅为纳税人提供改正错误纳税行为的机会和动力，而且有助于提升税务机关对涉税信息的获取能力，减少行政成本，对促进税收遵从、转变税收征管方式具有积极意义。”同时，在政府信息公开中，需审核涉税信息的相关性，严格公开的条件，并使其不具有特定纳税主体的识别性，严格限制对于涉及纳税人涉税信息的使用。通过这些纳税人涉税信息披露方面的政策支撑，降低纳税人披露信息的顾虑。
总之，大数据时代，税务机关需要防范税收执法过程中纳税人信息泄露的风险，《民法典》中“隐私权与个人信息保护”的规定虽为纳税人信息隐私权的保护提供了原则性的法律依据，但还远远不够。因此，《税收征管法》应着眼于提高纳税人主动披露涉税信息的意识，在税收制度的更新完善以及税收执法中做好纳税人信息隐私权保护与风险防范。
(本文为节选，原文刊发于《税务研究》2021年第8期。) |
