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法律有一定的滞后性。大多数情况下，法律是基于既存社会经济关系而出台的调整性规范，而非推动社会经济关系向更高层次发展的创造性规范。然而在我国，有两项部门法在诞生之际就体现出明显的超前性，一项是劳动法，另一项就是税法。毫不夸张地说，大多数企业无法做到完全契合这两项部门法的要求，劳动合规和税务合规是企业合规的命门。正因如此，税务检查是发现违法犯罪线索最高效的手段之一，当某个行业或群体存在较为严重的社会问题而亟待整治时，税务部门可以很好地扮演冲锋手的角色。近期，伴随中央纪委国家监委、中央网信办、教育部相继发声，三令五申要求治理教培机构乱象，各地市监局和税务局纷纷出手，对教培机构展开专项调查及检查，教培机构已然步入行业凛冬。在此背景下，教培机构如何有效排查自身的税务风险，做好税务合规，从而平稳渡过难关，成为一门必修课。
一、教培机构当下面临的严峻形式
今年1月18日，中央纪委国家监委网站发布文章点名批评在线教育乱象，直接指出资本助推下的在线教育恶性竞争与监管问题。1月25日、26日，人民日报连续发文，就行业大规模的营销投放、虚假宣传和诱导式推广等问题做出评论，并指出在线教育机构要把精力放到教学研发上，守住服务的质量底线。2月5日，北京市教委要求在线教育机构核查在职教师信息，确保学科类教师具备教师资格。3月16日，中央网信办主管的中国网络社会组织联合会成立了在线教育专业委员会，相关负责人表示，将完善在线教育行业认证和标准，加大规范力度，强化行业自律和监管。将引导在线教育企业找准行业定位，回归教育本质，更加注重师资选拔和培训。3月31日，教育部基础教育司司长吕玉刚表示，今年教育部把培训机构治理工作列入重点工作任务，进一步加大校外培训机构治理力度。
4月29日，国家税务总局稽查局在总局官方网站发布“税务总局贯彻《关于进一步深化税收征管改革的意见》精神，要求：以税收风险为导向精准实施税务监管”一文，指出围绕社会舆论和人民群众关切，针对……营利性教育机构……等行业和领域，重点查处虚开(及接受虚开)发票、隐瞒收入、虚列成本、利用“税收洼地”和关联交易恶意税收筹划以及利用新型经营模式逃避税等涉税违法行为。国税总局稽查局将营利性教育机构列入八大重点稽查的行业、领域之一，充分表明教培机构存在较大的税务风险，同时意味着各地较大可能会针对教培机构部署专项检查活动，教培行业正在经历前所未有的税务危机。
6月1日，国家市场监管总局召开新闻发布会，局长袁喜禄介绍，总局组织地方市场监管部门迅速组建专案组，在5月初对“作业帮”“猿辅导”两家机构开展检查的基础上，对新东方、学而思、精锐教育、掌门1对1、华尔街英语、哒哒英语、卓越、威学、明师、思考乐、邦德、蓝天、纳思等13家校外培训机构重点检查。检查发现，15家校外培训机构均存在虚假宣传违法行为，13家校外培训机构存在价格欺诈违法行为。市场监管部门对15家校外培训机构分别予以顶格罚款，共计3,650万元。在教培机构整改中，市监局已经打响了第一枪。
6月16日，青岛市税务局发布《营利性教育机构规范对象自查提纲》(现已删除)，针对营利性教育机构，就增值税、企业所得税、个人所得税、印花税、房产税、城镇土地使用税6个税种详细列举了25项税务风险自查清单，一定程度上反映出税务机关重点关注的教培机构税务问题。
二、教培机构存在的主要税务问题
教培机构的问题肇因于和消费者的矛盾激化。今年5月21日召开的中央全面深化改革委员会第十九次会议指出，“要全面规范管理校外培训机构，坚持从严治理，对存在不符合资质、管理混乱、借机敛财、虚假宣传、与学校勾连牟利等问题的机构，要严肃查处”。由此可见，国家最初针对的行业问题是部分机构和教师缺乏相应资质、培训时间和授课内容有碍于教育公平、贩卖焦虑的广告宣传以及不合理的课程定价。然而，这些问题暴露后，随着社会目光向这个行业聚焦，教培机构在税务方面的弊病也逐渐显露。
(一)教培机构的增值税问题
教培行业的消费者以个人为主，根据《增值税暂行条例》的规定，向个人消费者销售服务的，不得开具增值税专用发票。因此，教培机构不存在专票收入，在消费者不要求开票的情况下，教培机构通常仅开具收据。从增值税相关规定来看，销售服务开不开票、开普票还是专票，对于销售收入的核算、销项税额的计算没有任何直接关联。对于登记为一般纳税人的教培机构，在提供教育培训服务的过程中，即便开具了普票，甚至没有开票，也要将收取的价款全额计入应税收入，按税法规定计算销项税额。根据《关于进一步明确全面推开营改增试点有关再保险、不动产租赁和非学历教育等政策的通知》(财税〔2016〕68号)第三条，一般纳税人提供非学历教育服务，可以选择适用简易计税方法按照3%征收率计算应纳税额。
由于我国税收征管中，“以票控税”的观念根深蒂固，很多教培机构认为提供服务只要不开票，再辅之以两套账，税务机关就不会发现机构的真实收入。对于此类观点，今年7月30日，在国务院新闻办举行的“财政支持全面建成小康社会”新闻发布会上，财政部副部长朱忠明明确指出，“坚持‘零容忍’打击财务造假，……坚决遏制企业向税务、证监、银行等部门和机构报送不同财务报告的行为”。在各地针对教培机构组织的税务专项检查中，通过不开票收入、“两套账”偷逃增值税的行为必将成为税务机关重点关注的对象。
(二)教培机构的企业所得税问题
在企业所得税方面，教培机构最普遍的问题在于隐瞒收入和虚列成本。就隐瞒收入来说，企业所得税应税收入和增值税应税收入有很强的关联性，教培机构取得收入不开票、不入账、不申报，既逃避了增值税纳税义务，也逃避了企业所得税纳税义务。就虚列成本来说，教培机构采用的方法包括：(1)虚列工资单。一些教培机构通过违法手段购买他人的个人信息(如姓名、身份证号)，伪造劳动合同，在工资单上虚增雇员。(2)虚增广告宣传费用。广告宣传成本高是教培机构的特点之一，一些教培机构借此联系广告公司为其虚开广告宣传费发票，大量虚增广告宣传费用作税前扣除。(3)虚列培训费。对于教培机构来说，内部培训也是不可或缺的活动，一些教培机构利用内部培训难核实、难查证的特点，虚列培训支出，增加成本费用。
除此之外，一些教培机构试图违规取得免税资格，也值得关注。根据《企业所得税法》第二十六条，符合条件的非营利组织的收入，免征企业所得税。此处的“符合条件”，包含两部分内容，其一是“非营利组织符合条件”，其二是“收入符合条件”。根据《关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》(财税〔2018〕13号)第一条，符合条件的非营利组织，必须同时满足以下条件：
1、依照国家有关法律法规设立或登记的事业单位、社会团体、基金会、社会服务机构、宗教活动场所、宗教院校以及财政部、税务总局认定的其他非营利组织;
2、从事公益性或者非营利性活动;
3、取得的收入除用于与该组织有关的、合理的支出外，全部用于登记核定或者章程规定的公益性或者非营利性事业;
4、财产及其孳息不用于分配，但不包括合理的工资薪金支出;
5、按照登记核定或者章程规定，该组织注销后的剩余财产用于公益性或者非营利性目的，或者由登记管理机关采取转赠给与该组织性质、宗旨相同的组织等处置方式，并向社会公告;
6、投入人对投入该组织的财产不保留或者享有任何财产权利，本款所称投入人是指除各级人民政府及其部门外的法人、自然人和其他组织;
7、工作人员工资福利开支控制在规定的比例内，不变相分配该组织的财产，其中：工作人员平均工资薪金水平不得超过税务登记所在地的地市级(含地市级)以上地区的同行业同类组织平均工资水平的两倍，工作人员福利按照国家有关规定执行;
8、对取得的应纳税收入及其有关的成本、费用、损失应与免税收入及其有关的成本、费用、损失分别核算。
根据《关于非营利组织企业所得税免税收入问题的通知》(财税〔2009〕122号)第一条，非营利组织的下列收入为免税收入：
1、接受其他单位或者个人捐赠的收入;
2、除《中华人民共和国企业所得税法》第七条规定的财政拨款以外的其他政府补助收入，但不包括因政府购买服务取得的收入;
3、按照省级以上民政、财政部门规定收取的会费;
4、不征税收入和免税收入孳生的银行存款利息收入;
5、财政部、国家税务总局规定的其他收入。
从上述规定可以看出，非营利性组织享受免税优惠核心在于两点，其一，组织本身具备非营利性。包括投入人对投入组织的财产不保留权利，组织取得的收入用于非营利性活动，投入人不参与经营利润和剩余财产的分配，不以不合理的工资福利变相分配组织财产等。其二，组织取得的收入是受赠、政府补助、会费等符合免税条件的收入。也就是说，非营利组织免征企业所得税政策，既考察组织收入的来源，又考察组织收入的用途，两者不可偏废。即便组织收入不用于利润分配，而全部用于公益性事业，如果收入来源不属于上述列举的范围，也无法适用免税优惠政策。教培机构也有营利性和非营利性之分，一些营利性教育机构通过伪造相关材料，违规取得了免税资格，辅之以虚假申报，偷逃企业所得税。
(三)教培机构的个人所得税问题
如今，教培行业已经从智力密集型行业转变为劳动密集型行业。过去几年，教培行业一直呈现出粗放式扩张的状态，一些口碑较好的老品牌开始布局中小城市，其分支机构、加盟机构指数式增加。而新品牌为了抢夺市场，自成立起就在师资规模方面投入了巨额成本，例如某品牌在今年校招推出了“百万名师计划”，另一品牌近期宣布，要在四个月内扩招1万人。任何以人力成本为主要成本的企业都致力于解决一个问题，即如何降低雇员的个人所得税支出。
实践中，教培机构采用的偷逃个人所得税的方法包括：(1)拆分工资。给税务机关提供的工资单仅列示低于免税额的基本工资，超额工资部分采用现金、微信转账等方法支付给雇员。(2)以报销名义支付工资。鼓励雇员在个人日常消费中，开具以教培机构为抬头的发票，以这些发票入账，既可以作所得税的税前扣除，又可以将以报销名义列支的成本费用作为工资支付给雇员。(3)补贴不列入总工资。一些教培机构在作全员全额扣缴申报的时候，不把通讯补贴、交通补贴、餐补等各种补贴列入总工资，导致申报的计税依据远远低于实际情况。
三、教培机构可能滋生的税务风险
(一)补税、滞纳金和罚款的风险
根据《税收征收管理法》第六十三条，纳税人……在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者……进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的，依法追究刑事责任。根据《税收征收管理法》第六十九条，扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。
对于教培机构取得未开票收入不入账、设置两套账、隐瞒收入、虚列成本的行为，构成偷税，可能被追缴税款、加收滞纳金，并处以0.5倍到5倍的罚款。对于教培机构违规少扣缴雇员个人所得税的行为，可能被追缴税款，并处以0.5倍到3倍的罚款。
(二)逃税、虚开的刑事责任风险
根据《刑法》第二百零一条，纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金;数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。根据《刑法》第二百零五条之一，虚开本法第二百零五条规定以外的其他发票，情节严重的，处二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处罚金;情节特别严重的，处二年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。
教培机构偷逃税款的行为构成犯罪的，还可能被追究刑事责任。对于上述提及的虚开发票列支广告宣传费、培训费成本，以及虚开发票以报销名义支付工资的行为，属于虚开发票行为。对于上述其他隐瞒收入、虚列成本的行为，属于逃税行为。教培机构实施虚开发票行为或逃税行为构成犯罪的，应承担刑事责任，虚开发票罪和逃税罪最高均面临7年有期徒刑的刑罚。
四、教培机构如何做好税务合规
针对税务问题集中的领域，教培机构应做好自查自纠，确保自身税务处理符合税法规定，避免引发补税、罚款等风险。以下区分经营的不同环节，对教培机构如何做好税务合规提出建议。
(一)增资应缴纳印花税
根据《国家税务总局关于资金账簿印花税问题的通知》(国税发〔1994〕025号)第二条，企业执行“两则”启用新账簿后，其“实收资本”和“资本公积”两项的合计金额大于原已贴花资金的，就增加的部分补贴印花。根据《财政部 国家税务总局关于对营业账簿减免印花税的通知》(财税〔2018〕50号)，自2018年5月1日起，对按万分之5税率贴花的资金账簿减半征收印花税。因此，教培机构通过融资增加实收资本和资本公积的，应当就增加的部分按万分之5的税率计算印花税，并减半缴纳。
(二)及时确认应税收入
教培机构在会计核算时，一般将收取的学费先挂在“预收账款”科目，再按已完成的课时进度逐步结转收入。根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件一《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条，“增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为：(一)纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期……”。
由此可见，教培机构收取教培费用，无论在会计上按照预收账款还是应收账款核算，在税务上均应在收讫款项时确认收入;如果合同约定的付款期限届满还未收讫款项的，应在付款期最后一日确认收入;如果开具发票且开票时间早于收讫款项时间的，应在开票时确认收入。
(三)强化个税申报及费用报销的风险把控
教培机构应当制定规范的工资薪金和费用报销制度。财务人员应当严格按照工薪管理规定，对雇员取得的各类报酬予以审核，对于福利费、各项补贴，也应当按税法规定计入雇员的工资薪金所得，按规定代扣代缴个人所得税。财务人员应严格审核雇员提供的发票是否属于公务开支。对于雇员个人消费取得的发票，严禁使用机构抬头，避免雇员通过虚开发票套取资金。 |
