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春节刚过，不少企业已经开始规划从境外采购大型设备，提升生产经营能力，迎接新的发展。需要提醒的是，企业在从境外采购大型设备过程中，应注意国际税收相关问题，特别是对于需要安装调试的设备而言，如果采购合同设计不合理，很可能导致税负成本增加。基于此，企业在签订采购合同前，有必要与境外合作伙伴充分沟通协商，避免出现税负增加的情况，给企业经营带来不利影响。
案例：合同仅约定5000万元总费用
2019年9月，中国境内M公司和某国N公司签署合同，从N公司采购大型设备，N公司负责将设备运抵中国境内口岸，并派员工承担安装调试设备的职责。合同仅约定该设备全部相关费用为5000万元人民币，以及双方承担各自的税费。
由于该设备的安装调试需用时9个月以上，根据我国与N公司所在国签订的税收协定，如果N公司派员工来我国提供装配和安装工程劳务达到6个月，那么将在我国构成常设机构。
分析：未明确区分可能带来更高税负成本
此案例涉及多个税种，首先来看该设备进口的关税和增值税。由于M公司和N公司签署的合同中只约定了总价款，没有区分设备价款和安装调试费用，实践中海关一般不会将安装调试费从合同总价款中剔除。假定关税税率为10%，需要缴纳关税为5000×10%=500(万元)，需要缴纳进口环节增值税为(5000+500)×13%=715(万元)。
其次看企业所得税。如上所述，由于该设备的安装调试需用时9个月以上，超过6个月，在中国构成常设机构，所以根据我国税法规定应当对归属于常设机构的所得按照常设机构营业利润征税。
根据《国家税务总局关于印发〈非居民企业所得税核定征收管理办法〉的通知》(国税发〔2010〕19号，以下简称“19号文件”)第六条规定，非居民企业与中国居民企业签订机器设备或货物销售合同，同时提供设备安装、装配、技术培训、指导、监督服务等劳务，其销售货物合同中未列明提供上述劳务服务收费金额，或者计价不合理的，主管税务机关可以根据实际情况，参照相同或相近业务的计价标准核定劳务收入。无参照标准的，以不低于销售货物合同总价款的10%为原则，确定非居民企业的劳务收入。假设本案中，主管税务机关按照合同总价款的10%来确定安装调试劳务价款。据此，N公司派员来华进行设备安装调试的价款应为5000×10%=500(万元)。
《非居民承包工程作业和提供劳务税收管理暂行办法》(国家税务总局令第19号)第三条规定，本办法所称承包工程作业，是指在中国境内承包建筑、安装、装配、修缮、装饰、勘探及其他工程作业。由此可见，本案例中的设备安装调试属于承包工程作业。而19号文件第五条第一款规定，税务机关可按照以下标准确定非居民企业的利润率：(一)从事承包工程作业、设计和咨询劳务的，利润率为15%~30%。
假设本案例中，税务机关按20%来核定利润率，则N公司派员来华进行设备安装调试的利润为500×20%=100(万元)，则N公司应当缴纳企业所得税为100×25%=25(万元)。
此外，该案例发生在2019年6月，根据印花税暂行条例相关规定，本案例中签订合同的双方，即境内M公司和境外N公司都应缴纳印花税，双方各应缴纳印花税额为5000×0.03%=1.5(万元)。
进一步分析可以发现，由于M公司和N公司在签订合同时没有对设备价款和设备安装调试费用进行明确区分和分别列示，很可能造成多缴税款。
如上所述，本案例中经税务机关核定的设备安装调试费用为500万元，这500万元被并入进口设备总价款内缴纳关税和进口环节增值税，相当于缴纳关税为500×10%=50(万元)，缴纳进口环节增值税为(500+50)×13%=71.5(万元)，共计50+71.5=121.5(万元)。
如果合同中将设备价款和安装调试费用进行了明确区分，则这500万元不需要缴纳关税和进口环节增值税。不过按照《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)相关规定，境外N公司需要缴纳增值税、城建税、教育费附加、地方教育附加，计算为500÷(1+9%)×9%×(1+7%+3%+2%)=46.24(万元)。
而从印花税角度看，印花税暂行条例第二条规定了5类应纳税凭证：1.购销、加工承揽、建设工程承包、财产租赁、货物运输、仓储保管、借款、财产保险、技术合同或者具有合同性质的凭证;2.产权转移书据;3.营业账簿;4.权利、许可证照;5.经财政部确定征税的其他凭证。根据印花税暂行条例施行细则第三条规定，建设工程承包合同是指建设工程勘察设计合同和建筑安装工程承包合同。企业应根据合同签订方式，判断如何履行印花税纳税义务。
建议：涉税问题越早考量越好
通过上述分析可以看出，当企业从境外进口设备时，是否对设备价款和安装调试费用进行明确区别，会对税负成本产生不同的影响。对此，笔者提醒相关企业，在签订设备采购合同前，应当结合境内、境外相关税法规定和税收协定条款，与合作伙伴进行沟通和协商，尽可能对设备价款和安装调试费用作出明确区分。
有的企业财税人员可能会想到，如果在签订采购合同前未与境外合作伙伴协商，可否在入境报关前对合同进行修改拆分，将设备价款和安装调试费用分开?从笔者的经验看，这种想法在实操中难度很大，境外企业很可能不愿配合修改，因为合同一旦签订，就对商业交易相关各方形成了权责约定，特别是在涉及金额高的国际商贸往来中，临时提出修改合同可能会影响彼此的信任，对交易过程产生不利影响。
还需提醒的是，倘若企业不与境外合作伙伴沟通，在报关前自行拟定一份合同，将设备价款和安装调试费用分开，这样的做法更不可取，因为自行拟定临时合同并不是交易双方的真实交易意图，不仅不符合相关法律规定，而且很可能被认定为逃避缴纳税款，一旦被发现将受到处罚。
基于此，企业从境外采购设备时，涉税问题越早考量越好。企业可以在制定采购计划之初就统筹考虑相关税务问题，在与境外合作伙伴进行商业洽谈时及早明确将设备价款和安装调试费用分开，切莫等到合同签订后再谋求修改，避免不必要的风险。
(作者单位：国家税务总局河北省税务局) |
