|
前 言
2021年是我国“十四五”规划的开局之年。面对全球新冠肺炎疫情带来的严重冲击，我国外贸进出口展现了强劲的韧性，在困难多、挑战大的情况下交出了一份亮眼的成绩单：据海关统计，2021年我国货物贸易进出口总值达到39.1万亿元人民币，比2020年增长21.4%。其中，出口21.73万亿元，增长21.2%;进口17.37万亿元，增长21.5%。与2019年相比，我国外贸出口、进口分别增长26.1%、21.2%。特别引入注目的是，2021年，以美元计价，我国进出口规模达到了6.05万亿美元，在2013年首次达到4万亿美元的8年后，年内跨过5万亿、6万亿美元两大台阶，达到了历史高点。
与外贸进出口稳步、持续发展相伴随，走私、骗税、虚开、非法买卖外汇等违法犯罪行为层出不穷，冲击着我国外贸事业的有序发展。其中，骗取出口退税是外贸企业面临的最为严重的涉税风险，也是威胁整个外贸行业健康发展的最主要涉税顽疾。为规范税收秩序、维护税法尊严，遏制外贸行业骗税多发以致猖獗的势头，国家对于骗取出口退税行为的打击始终处于高压态势。而由于税务机关秉持“谁出口、谁收汇、谁退税、谁负责”的原则，申报出口退税的外贸企业成为骗税违法犯罪行为的直接责任主体，无论是外贸企业自己实施骗税，还是被上游企业、报关公司、外商等主体利用作为通道骗取出口退税，外贸企业均面临严重的骗税刑事风险。
《外贸行业涉税刑事风险报告(2022)》是华税基于对外贸行业的深入观察以及近年对相关涉税刑事案件代理经验的深刻总结编制而成。报告旨在从2021年骗税案件具体情况出发，揭示外贸行业骗税刑事风险的成因、风险点及重点领域，在此基础上，提出针对性的辩护策略和合规建议，以期为外贸企业规避刑事风险、实现依法依规经营提供参考。本报告分为七个部分，全文约一万八千字。
目 录
一、2021年外贸行业已决骗税刑案情况统计
二、2021年税务总局曝光典型骗税案件汇总
三、2021年外贸行业涉税刑事风险成因分析
四、2021年外贸行业涉税刑事风险趋势研判
五、外贸行业骗税刑事风险点及重点领域
六、骗取出口退税刑事案件七大辩护要点
七、2022年外贸行业刑事风险防控应对策略
一、2021年外贸行业已决骗税刑案情况统计
(一)案件数量情况
在中国裁判文书网以“骗取出口退税罪”为案由进行检索，结果显示，在2012年-2017年期间，外贸行业骗取出口退税刑事案件的相关判决、裁定文书数量呈逐年递增趋势;2017年-2020年，文书数量达到高位，保持在每年140份以上。判决、裁定文书的数量能够直接反映案件的数量，中国裁判文书网近十年骗取出口退税罪相关文书数量情况反映出，骗取出口退税犯罪呈高发态势。
2021年，骗取出口退税刑事案件文书数量同其他涉税刑案文书数量相似，呈现出断崖式的下跌，全年仅有53份。我们认为，这一数量一方面可能与国家遏制震慑骗税犯罪成效显著相关，而另一方面，可能还受到了文书上网公开率、案件上诉/抗诉率等因素影响，实际案件数量应该并不止如此。
(注：由于骗取出口退税案件多涉及虚开增值税专用发票，因而有大量案件以虚开增值税专用发票罪定罪，检索结果未能将此类情况全部覆盖，因此，骗税出口退税刑事案件的数量实际上高于当前统计数量。)
(数据来源：中国裁判文书网，2022年1月)
(二)案件地域分布情况
出口是拉动我国经济增长的三驾马车之一。从出口规模上看，无论是出口的货物数量还是出口货物的总额，东部省份在全国都处于领跑地位。而外贸企业骗税刑事案件的分布情况与外贸出口业务的发达程度呈现出高度的关联性：2017年-2021年五年来，浙江省、广东省、福建省、江苏省、山东省、安徽省、河南省、江西省、湖南省、四川省十个省份成为外贸企业骗税刑事案件的高发省份。
2021年，裁判文书网公开58份判决、裁定文书，所涉及的骗取出口退税刑事案件广泛分布在16个省级区域，而以案件数量由多到少排序，浙江、湖南、广东、山东、河南等省份仍然位居前列。
(三)案件量刑情况
近年来，骗取出口退税犯罪在犯罪手段、组织设置等方面持续“升级”，呈现出“产业化”、“团伙化”、“信息化”的趋势特点，骗税手段层出不穷且更加隐蔽，案件所涉的骗税数额也屡创新高，动辄几千万以致上亿元的案件时有发生，导致外贸企业和相关人员面临严重的刑罚。根据《刑法》第204条及《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(法释〔2002〕30号),骗取国家出口退税款的数额在250万元以上的，面临十年以上有期徒刑乃至无期徒刑。经检索中国裁判文书网，在2020年作出裁判的骗税案件中，被判处十年以上有期徒刑及无期徒刑的案件占四分之一。而在2021年，53份判决书、裁定书涉及52起刑事案件，其中，45份文书披露了案件量刑，判处十年以上有期徒刑的案件有12件，占全部案件的27%，占比相较2020年略有升高。
(四)案件涉及骗税模式情况
实践中，引发骗取出口退税的方式手段多样，并呈现出类型化的特点，出口业务一旦呈现下述模式，即意味着存在较高的骗税嫌疑：
1、借货配票(买单配票)：借用他人出口货物(购买他人出口货物信息)，制作虚假报关单，虚开进项发票，购买外汇，假报出口;
2、无货虚报：没有真实货物出口却假报出口;
3、少出多报：将真实货物和虚假货物出口交织，少出多报、以次充好;
4、高报税率、价格：把低退税率商品虚报为高退税率商品或高报货物价格并匹配虚开发票;
5、循环出口：将同一批出口货物出出进进重复循环使用，例如，将银导线、高保真音响线制品中的银在进口地就地拆解并销售，其他接口材料回炉重造，循环出口。
在2021年公布的52起刑事案件中，上述骗税模式均有出现。其中，买单(借货)配票仍是最主要的骗税模式，在全部案件中占比接近半数。
二、2021年税务总局曝光典型骗税案件汇总
2021年以来，国家税务总局分别在1月20日、4月2日、5月6日、5月28日、6月18日、7月27日、8月26日、9月28日分8批次曝光了35起虚开、骗税、偷税典型案例，其中骗税案例多达9起，为骗税案件曝光数量历年之最。
案例1：深圳“流金2号”黄金制品循环骗税走私案
2019年11月，深圳税务联合公安、海关、人民银行以及税务总局驻广州特派办成功破获“流金2号”利用黄金制品循环骗税走私案。
经查，犯罪团伙为躲避监管，将黄金结合虚假高价报关进口回流的配件形成含金产品(黄金成本控制在80%以下)违规出口境外，骗取退税。产品出口至境外后，将产品拆分，其中黄金立即在境外售卖，配件则再次回流、循环使用。该案共抓获犯罪嫌疑人31名，摧毁全链条团伙3个、犯罪窝点10个，各环节涉案金额18.38亿元，涉及退税款1.06亿元，走私黄金6.01亿元。
案例2：山东HM国际贸易有限公司骗税案
2020年8月，青岛税警联合破获山东HM国际贸易有限公司骗取出口退税案。
经查，主犯赵某生为获取非法利益，利用山东HM国际贸易有限公司，伙同其他案犯从货代公司非法买入出口货物报关单，将无需办理出口退税的他人货物(主要包括手机、服装等高退税率商品)，伪造成该公司的出口货物进行虚假报关。同时根据报关内容虚开增值税专用发票及制作虚假的随附单证申报出口，累计向税务机关申报出口退税2.02亿元，已获退税8300万元。目前，主犯赵某生犯骗取出口退税罪被判处无期徒刑，与该案相关的其他7名从犯也被依法追究刑事责任。
案例3：江苏“6·10”纺织品骗税案
2020年6月，江苏南通税务联合当地公安经侦部门，成功破获一起出口床上用品等纺织品骗税案(“6·10”骗税案)。
经查，以赵某、曾某为首的骗税团伙虚假注册成立6家纺织品出口企业，通过买单配票、低值高报等手段骗取出口退税。税警专案组查证了该团伙接受上游虚开发票、从货代非法获取出口信息、利用地下钱庄虚假结汇等犯罪事实，认定虚假出口金额4.65亿元，骗取出口退税金额5403万元。目前，案件已移交司法机关进行处理。
案例4：厦门“9·9”虚开骗税全链条团伙案
2020年6月，厦门警税成功破获一起集虚开、骗税、偷税多种违法行为于一体的团伙案件，共抓获犯罪嫌疑人31名，打掉犯罪团伙3个。经查，犯罪嫌疑人为获取非法利益，虚假注册拖鞋加工、物流运输、外贸企业52户，通过买单配票等手段，实施虚开增值税专用发票、偷税以及骗取出口退税违法犯罪行为，涉案金额16.4亿余元。
案例5：贵州“貂皮大衣”骗税案
2020年10月，贵州税务联合公安、海关、人民银行成功破获一起出口“貂皮大衣”骗税案。经查，该涉案团伙注册3家“貂皮大衣”生产出口企业，采取虚假购进、虚假生产、虚假出口等手段，层层伪装，短时间内“出口”金额高达2.13亿元，并通过让他人为自己虚开发票、非法买汇结汇等手段骗取出口退税。目前税务机关认定涉案企业骗取出口退税2000万元，法院已作出一审判决，判决4名涉案人员犯骗取出口退税罪，判处4至11年不等有期徒刑。
案例6：浙江金华“9·11”骗税案
2020年12月，浙江金华警税联合破获“9·11”骗税案，抓获犯罪嫌疑人54名，打掉犯罪团伙16个，捣毁犯罪窝点22处。经查，本案多团伙分工协作，向地下钱庄购买外汇虚假结汇，共同组成虚开结汇骗税链条，5户出口企业利用56户上游公司虚开的13.68亿元发票，骗取出口退税款1.65亿元。
案例7：浙江湖州“4·15”骗税案
2020年5月，浙江湖州税务、公安、海关、人民银行四部门联合破获“4·15”骗税案，打掉虚开、介绍虚开、配单、地下钱庄和骗税犯罪团伙5个，抓获犯罪嫌疑人20人。经查，该团伙在没有实际货物交易情况下，虚开发票，虚假出口，骗取出口退税，涉及虚开增值税专用发票1730份，虚开金额2.17亿元，骗取出口退税2087.32万元。
案例8：深圳“惊雷3号”虚开骗税地下钱庄案
2020年7月，深圳税务部门联合公安、海关、人民银行以及税务总局驻广州特派办成功破获“惊雷3号”虚开骗税地下钱庄案，打掉虚开、骗税、地下钱庄等多个环节的9个犯罪团伙，抓获犯罪嫌疑人77人。经查，该团伙非法获取上游虚开的增值税专用发票抵扣进项税额后，将他人货物冒充成自身企业货物报关出口，取得报关单据骗取出口退税，涉嫌虚开发票金额40多亿元，涉嫌骗取出口退税1.5亿元。
案例9：宁波“6·10”利用软件企业即征即退优惠政策骗税案
2020年11月，宁波税务稽查部门联合公安、海关、人民银行成功破获“6·10”利用软件企业即征即退优惠政策骗取出口退税案，抓捕犯罪嫌疑人7人。经查，犯罪团伙在全国各地虚假注册成立一批软件企业和供货工厂，虚构业务，骗取增值税即征即退政策优惠，并骗取出口退税。该案涉及全国14个省市，涉案金额27.73亿元，已认定处理出口退税款4348.18万元。
三、2021年外贸行业涉税刑事风险成因分析
(一)经济利益驱使、风险意识淡薄
骗取出口退税行为的产生原因较为复杂，其中，经济利益驱使是骗取出口退税案件多发的最根本原因。在骗取出口退税案件中，涉案金额一般以数十万以致数千万计，而犯罪人员在作案过程中伪造合同、购买单证、虚开发票、买卖外汇、支付好处费等的成本则远远低于骗取出口退税所获的经济利益。在循环进出口骗税的模式下，同一批货物、资金循环往复使用，骗税人员多次申报退税，骗税的成本相较于骗取的税款数额，相差更是巨大。在高额经济利益驱使之下，骗税人员不惜以身试法，甚至合谋结成骗税团伙或组织，产业化、链条式地骗取出口退税。
与此同时，部分外贸企业和人员则因为税法意识淡薄之下受到利益诱惑而被蒙蔽或利用，成为骗税人员的作案工具，或为骗税人员提供虚假报关单证，或为骗税人员提供虚开发票，或者被犯罪分子利用，作为退税申报主体，掩饰骗税行为骗取出口退税款。
(二)增值税制度不健全、退税机制不完善
除经济利益驱使原因外，增值税制度不健全、出口退税管理机制不完善等客观原因也是造成骗取出口退税案件多发的根源性原因。一方面，增值税存在大量税收减免政策，容易导致增值税抵扣链条在某些环节发生中断，同时多种抵扣凭证并存，给虚开发票留下了隐患，而小规模纳税人、个人购买货物不需要增值税发票，形成了大量“沉淀票”，也为增值税专用发票的虚开提供了便利，进而为利用虚开的增值税专用发票骗取出口退税留下了操作空间。而在出口退税管理中，出口退税管理的机制不完善，出口退税审核管理模式与当前外贸出口的现状不适应，对出口企业的征退税管理脱节、信息传递薄弱，行政机关受执法手段和执法权限所限查处力度不够、出口骗税风险监控机制不健全等问题都为骗税违法犯罪留下了可乘之机。
(三)骗税手段升级、作案方式隐蔽
近年来，骗取出口退税案件呈现出骗税手段升级、作案方式隐蔽的特点，在近几年判决或公布的案件中，这些特点体现得更为明显。首先，随着我国社会信息化程度的提高，骗税手段也呈现出信息化、智能化的特点，骗税主体往往隐藏在幕后，通过短信、邮件、QQ、微信等方式相互联系和交易，在多个地区同时操控多个公司，将生产、运输、出口、结汇、退税等事项，分别分配给不同的人员和企业，具有很强的隐蔽性。其次，骗税人员更加专业化，骗税人员通过接受“专业”培训，聘请“专业”人员，构筑多重虚假环节，设置防护屏障，多个环节的人员相互勾结作案。骗税手段升级带来的隐蔽性和人员培训后的专业性加大了税务机关、公安机关的查处难度，使得骗税人员顾虑降低，作案更为猖獗。
(四)多部门联合持续高压打击骗税
面对虚开、骗税犯罪高发态势，国家税务总局、公安部、海关总署、中国人民银行自2018年8月起开展“双打”专项行动。该专项行动持续进行到2021年6月。在专项行动中，税务部门的专业优势、公安部门的侦查优势、海关部门的情报优势和人民银行的数据优势得到有效发挥,形成全面覆盖虚开骗税所涉及主要领域和关键环节的监控打击网络。相较于虚开犯罪，由于骗税犯罪既涉及虚开发票，又涉及虚假报关、虚假收汇结汇，甚至与走私犯罪关联，因而四部委联合专项行动对骗税犯罪具有极大的杀伤力。2020年8月，国家税务总局局长王军在《求是》杂志撰文提出，要对“三假”，即没有实际经营业务只为虚开发票的“假企业”、没有实际出口只为骗取退税的“假出口”、没有具备条件只为骗取税收优惠政策的“假申报”，紧盯不放，狠狠打击。因此，在2021年，多部门联合、“双打”专项行动与打击“三假”共同发力，骗税违法犯罪受到持续高压打击，潜藏多年的骗税行为被起底深挖。
四、2021年外贸行业涉税刑事风险趋势研判
2018年8月以来，国家税务总局、公安部、海关总署、中国人民银行四部委共同部署开展打击虚开骗税违法犯罪两年专项行动，重点打击没有实际经营业务只为虚开发票的“假企业”、没有实际出口只为骗取退税的“假出口”，以打击违法彰显执法威力，有效整顿和规范税收秩序，营造公平有序的税收营商环境。到2021年6月底，打击虚开骗税违法犯罪两年专项行动圆满收官。据统计，为期两年的“双打”专项行动共查处涉嫌虚开骗税企业44万户，挽回税款909亿元，抓获犯罪嫌疑人43459人。
2021年12月，国家税务总局、公安部、最高人民检察院、海关总署、中国人民银行、国家外汇管理局联合在京召开全国打击“假企业”“假出口”“假申报”虚开发票、骗取退税及税费优惠违法犯罪专项行动总结暨常态化打击工作部署会议，对加强税收监管和税务稽查作出新部署。这意味着四部门联合打击虚开骗税专项行动升级为六部门联合常态化打击。该部署立足常打长打，强化数据共享和监控预警，聚焦精准打击，注重综合施策，突出以打促治。
2021年12月30日，在北京召开的全国税务工作会议上，国家税务总局强调，要切实加强税收监管和税务稽查，着力提升税收治理效能维护国家税收安全，落实好常态长效打击“三假”工作机制，并且明确指出，要对标一流谋划推进金税四期建设。
2022年1月12日，国务院印发《“十四五”数字经济发展规划》，规划指出，要强化协同治理和监管机制，探索开展跨场景跨业务跨部门联合监管试点，创新基于新技术手段的监管模式，建立健全触发式监管机制。加强税收监管和税务稽查
由此可见，2022年打击骗税将持续推进，并且随着金税四期的谋划推进，税收征管流程将实现从“上机”到“上网”再到“上云”的转变，税收征管效能也将实现从“经验管税”到“以票控税”再到“以数治税”提升。在此背景之下，打击“三假”行动将继续发力并且可能力度更大、威力更强。毫无疑问，外贸行业的涉税刑事风险将持续走高。
五、外贸行业骗税刑事风险点及重点领域
(一)外贸行业五大骗税刑事风险点
1、配单配票——获取货物信息骗税
“配单配票”具体可以分为买单配票和借货配票两种方式。买单(借货)是该种骗税模式区别于其他骗税模式的特有环节。其中“买单”是指向报关员等主体购买他人无法申请退税或者不需要退税的出口货物信息(借货则是直接向他人支付好处费，获取出口货物信息)，然后填制报关单，并根据出口货物报关单制作虚假的购销合同;而“配票”是指联络上游企业向其虚开对应品名的增值税专用发票。配货配票在近几年已经逐渐成为骗税犯罪的主要手段。出口业务中如果货物并不属于外贸企业，而是从他人处获取货物信息申报出口，就将被税务、司法机关作为骗税重要疑点查处。
2、高报价格——虚增出口额骗税
对出口货物销售价格的监管历来是一个难点，主要原因在于出口货物品种多、品质差异大，对于货物价值及价格无法进行直观准确判断，因此无论海关、税务局还是外汇局，都难以对其进行及时有效监管，形成监管漏洞。因此，实践中经常出现通过伪造或签订虚假买卖合同等手段虚拟成高附加值产品，以高于市场数倍的价格报关出口，获取虚假出口额，而后以虚开发票或转嫁内销货物进项发票的方式骗取出口退税的案件。高报价格也就自然成为敏感的出口业务疑点，据以指控骗取出口退税。
3、品名错误——利用高退税率骗税
基于宏观调控的考虑，我国对于不同商品规定了不同的出口退税率。由此，在出口业务中，商品品名的申报直接关系到能否获得退税款与获得退税款金额的多少。在实践中，通过伪报货物品名，将低退税率货物申报为高退税率货物，借助退税率差异骗取出口退税的案件时有发生。因此，外贸企业在申报出口货物时如果发生品名申报错误的情况，就可能被认为存在骗取出口退税的嫌疑，受到海关、税务与公安的关注。
4、货物循环——没有真实业务骗税
借助道具货物循环出口骗税在实践中多发。在该种骗税模式的案件中，行为人借助货物为骗税道具，通过伪造虚假外贸合同，将货物报关出口离境，获取出口额及信息单证用于办理退税。在道具货物出口至境外后，再低价低税报关进口或走私进口，实现道具回流。在货物进境后，道具货物经过多环节回流到出口企业再次出口，依此循环。货物循环进出意味着出口业务并不真实，出现出口货物回流入境的情况，将可能作为没有真实业务的依据指控构成骗税。
5、伪装自营——纵容他人实施骗税
为了以更为隐蔽的方式实现骗税目的，骗税人员倾向于选择以实体外贸企业作为掩护，利用外贸企业的出口退税资质实施骗税行为。在具体操作上，通常采用所谓介绍生产企业与外商，诱使外贸企业将代理业务伪装成自营业务的方式进行虚假报关出口，在此过程中，外贸企业仅提供相应的单证(实质为提供资质)即可赚取固定比例的费用，通常不对货物真实性进行把关。一旦伪装自营行为业务货物不实，容易被认定为纵容他人实施骗税被追究刑事责任。
(二)外贸行业两个骗税刑事风险重点领域
1、白银等贵金属制品出口领域骗税集中
根据《财政部、国家税务总局关于调整纺织品服装等部分商品出口退税率的通知》(财税〔2008〕111号)的规定，自2008年8月1日起，我国取消了对白银的出口退税。但基于鼓励国内高端制造业的发展的考量，对于以白银为原料，经过加工做成烟嘴、电路零件、盘子、银制导线、高性能导线等白银制品出口的，则可申请出口退税。在此政策背景下，此后几年里以白银为主要原料，经过简单加工的出口商品的出口额增长异常，且商品出口到境外后多回炉成纯银上市销售，实质上就是利用了政策差异骗取国家出口退税款。
为堵塞这一政策漏洞，国家税务总局发布《关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》(财税〔2012〕39号)，规定出口商品原材料成本的80%以上为本通知附件所列原材料，应按照成本占比最高的原材料的增值税、消费税政策执行(银为附件所列原材料，退税率为0)。此后，骗税人员转而使用单位价值比较高的“钯”等原材料与银一同作为商品原材料，从而将银的成本控制在80%以内，逃避财税〔2012〕39号文的监管。对此，财政部、国家税务总局出台《关于以贵金属和宝石为主要原材料的货物出口退税政策的通知》(财税〔2014〕98号)，将“钯”等原材料也纳入到前述原材料范围。
然而，在贵重金属领域退税与骗税的博弈仍然没有停止，为符合80%这一比例的要求，涉案人员通过配置白银与其他材料，从而将白银成本降低至银制品成本80%以下实施骗取出口退税。为此，税务机关对于白银等贵金属制品出口的审核尤为慎重，贵金属制品的功能及市场需求情况、交易流程中结算方式、贵金属制品的最终流向等都是税务机关、司法机关对于案件审查的重点，一旦外贸企业在这些要点上存在不合理情况，将面临构成骗税被追究责任的风险。另外，由于白银、黄金等贵金属为我国限制出口的货物，因此，通过将白银、黄金等贵金属伪造成贵金属制品实现出口，在构成骗税的同时还可能构成走私犯罪，同样面临刑事风险。
2、农产品出口领域虚开、骗税相互牵连
在众多的骗取出口退税案件中，利用道具货物循环进出口骗取国家退税款是骗税的常见方式。由于该种骗税方式是以真实货物为道具，因此海关查验时只做单货是否相符的审核很难发现。在该种骗税方式中，被循环使用的货物通常被称为骗税“道具”，实践中，将农产品作为道具骗税的案件已占有相当大的比例，原因有三：一是农产品收购发票开具与抵扣方便，农产品收购发票具有自开自抵的特征，企业只需提交《税务登记证》副本、《营业执照》、《企业申请购买收购发票审批表》等一般材料就可申领发票，只需虚构农户身份信息就可完成发票的开具，进而能够作为进项凭证用以申请退税;二是交易链条短，能够一定程度避免由于交易链某一环节被认定虚开而被发现查处;三是农产品是边民互市贸易优惠政策范围的货物，利用农产品实现循环进出口走私骗税成本更低。
利用虚构农产品收购交易从而实现骗取出口退税的主要模式有两大类，第一大类为生产型出口企业自行虚构农产品收购交易，自行虚开农产品收购发票，进行假出口、骗税;第二类则是外贸企业通过他人为自己虚开增值税专用发票，虚构采购、出口交易，骗取出口退税。此第二类模式下，为外贸企业虚开增值税专用发票的企业需要大量的进项发票抵扣自己应当缴纳的税款，便利用农产品收购免税政策，制造虚假的农产品收购交易，虚开农产品收购发票。
无论哪种交易模式，农产品行业已经成为虚开、骗税相牵连，涉税刑事案件多发的领域。
六、骗取出口退税刑事案件七大辩护要点
(一)挂靠关系下货物真实出口并实际承担税负，不构成骗税罪
根据《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》(国家税务总局公告2014年第39号)及官方解读，明确了挂靠方以被挂靠方名义向受票方纳税人销售货物，以被挂靠方为纳税人，被挂靠方作为货物的销售方或者应税劳务、应税服务的提供方，按照相关规定向受票方开具增值税专用发票，不构成虚开发票。边境贸易中，个人挂靠外贸企业出口货物，外贸企业作为被挂靠方为纳税人，对外开具发票符合前述规定。同时，对于挂靠的个人购买的货物或劳务，外贸企业也应作为受票方，取得生产企业的增值税专用发票，也不属于虚开发票。
需要指出的是，国家税务总局2014年第39号公告并未要求挂靠关系必须通过书面形式建立，符合挂靠方以被挂靠方名义对外从事经营活动，被挂靠方提供资质、技术、管理等方面的服务并收取一定管理费特征的，即构成挂靠关系。由于2014年第39号公告明确规定了成立挂靠关系的，不构成虚开，因此，在虚开增值税专用发票刑事案件中，司法机关对挂靠关系成立的不构成虚开并不存在较大争议，更多的争议是体现在挂靠关系是否成立的认定上，而在骗取出口退税刑事案件中，也应秉承相同的办案思路。
另外，挂靠出口业务模式与“配单配票”存在本质区别。在挂靠出口模式下，外贸企业与供货企业签订合同，向供货企业支付货款，并取得进项增值税专用发票，实际承担了增值税税负，并不存在“配单配票”中利用不可退税货物信息骗税的行为;并且，在挂靠出口业务模式下，出口企业建立完善的考察机制，对挂靠方进行实际经营能力的考察，并直接联系、参与货物采购、报关出口过程，能够在流程中实时管控报关出口单证对应业务链条的实质交易真实性，与“配单配票”对于货物未进行把关甚至无货虚报出口有本质区别。
(二)“假自营、真代理”“四自三不见”不必然构成骗税罪
国税发〔2006〕24号文的出台旨在防范和打击骗取出口退税的违法犯罪活动，之所以将“假自营、真代理”作为不合规行为处理，是由于“假自营、真代理”业务多与骗税相关。但是，这并不意味着在“假自营、真代理”行为中，出口企业必然存在骗税行为。
国税发〔2006〕24号文第三条规定：“出口企业凡从事本通知第二条所述业务之一并申报退(免)税的，一经发现，该业务已退(免)税款予以追回，未退(免)税款不再办理。“骗取出口退税款的，由税务机关追缴其骗取的退税款，并处骗取退税款一倍以上五倍以下罚款……”“涉嫌构成犯罪的，移送司法机关依法追究刑事责任”。由上述规定可知，对于出口企业的“假自营、真代理”行为，直接的处理方式为追回已退税款，对于未退税款不再办理，而至于“假自营、真代理”为是否属于行政法上的骗税行为，以至于是否构成犯罪，则需另行判断。
关于“四自、三不见”，国税发〔1992〕156号文指出，在已发现的骗税案件中，除个别出口企业与不法分子勾结骗取退税外，不少出口企业是因急功近利，违反外贸经营的正常程序，在“客商”或中间人自带客户、自带货源、自带汇票、自行报关和出口企业不见出口产品、不见供货货主、不见外商(以下简称“四自三不见”)的情况下进行交易的。法释〔2002〕30号文第六条则规定，有进出口经营权的公司、企业，明知他人意欲骗取国家出口退税款仍违反国家有关进出口经营的规定，允许他人自带客户、自带货源、自带汇票并自行报关，骗取国家出口退税款的，依照刑法第二百零四条第一款(骗取出口退税罪)、第二百一十一条(单位犯罪)的规定定罪处罚。由此可见，“四自三不见”违规操作虽然容易引发骗税行为，但是，出口企业从事“四自三不见”并不必然构成骗取出口退税罪，其是否构成犯罪需要严格根据骗税出口退税罪的构成要件进行判断。
总之，司法机关在无确切证据证明外贸企业从事“假自营、真代理”、“四自三不见”业务旨在骗取出口退税或放任他人骗取出口退税的情况下，不应认定构成骗取出口退税罪。如果外贸企业本身尽到合理的注意义务，并没有骗取国家税款的故意，则不构成骗取出口退税罪。
(三)无证据证明具有骗税故意或明知他人骗税，不构成骗税罪
根据《刑法》及相关司法解释的规定，行为人构成骗取出口退税罪必须主观上具有故意，客观上实施了假报出口等骗税行为，造成国家税款损失。因此，律师在代理骗取出口退税案进行辩护时，可以从主观方面入手，论证行为人不具有犯罪的故意，或者公诉机关无证据证明行为人存在主观故意，进而进行无罪辩护。
1、不能以挂靠方具有骗税故意就认定被挂靠方具有骗税故意
前已述及，以挂靠方式开展经营活动在多数行业为法律所允许，挂靠方与被挂靠方对于经营业务各自发挥作用，但是并不能据此认定一方存在骗税故意，另一方就一定存在骗税故意。尤其是对于挂靠方利用被挂靠方资质假报出口骗税的，要想认定被挂靠方构成骗税，需要有充分的证据证明。
在广州德览贸易有限公司、徐占伟骗取出口退税罪案((2016)粤01刑初472号)中，法院在判决中明确指出：“本案并无证据证实被告单位德览公司主观上明知挂靠人具有骗取出口退税的故意，不能排除被告单位德览公司确系被挂靠人蒙蔽的合理怀疑。公诉机关指控被告单位德览公司、被告人徐占伟骗取出口退税的事实不清，证据不足，指控的罪名不能成立。”该法院判决清晰指出，在没有证据证明进出口公司具有骗取出口退税罪的主观故意时，进出口公司不构成骗取出口退税罪。
2、不能以行为人之间存在退税款分配约定而认定存在骗税故意
在挂靠方式出口，由外贸公司申报退税的案件中，外贸公司取得退税款以后，无论是与挂靠方进行分配还是给予外商价格优惠或抵扣货款，都属于对退税收益的再分配，符合意思自治原则，并不一定与骗税行为相关联，因此，办案机关不能以行为人之间存在退税款分配的约定就推定其存在骗税故意。
如在北京博创英诺威科技有限公司与保利民爆科技集团股份有限公司合同纠纷案((2013)民提字第73号)中，博创公司与民爆公司签订《合作协议》，约定由民爆公司与外商签订设备出口合同并申报出口退税，退税款由民爆公司全部支付给博创公司。对此，民爆公司主张该出口模式属于假借出口企业名义出口，违反国家相关规定，合同约定无效。而最高人民法院对此表明：“关于出口退税的问题，该案所涉出口业务项下外贸合同实际履行且已履行完毕，有真实的货物出口，退税主体是与外商签订出口贸易合同的民爆公司，民爆公司获得出口退税符合我国法律、行政法规的规定。《合作协议》约定民爆公司在收到外贸合同项下的出口退税款后，在五个银行工作日内将全部退税款支付给博创公司，是当事人之间就民爆公司依法获得的出口退税款再行分配的约定，是当事人的真实意思，且民爆公司有权处分该笔款项。出口退税是我国为鼓励出口而采取的措施，本案并不存在没有真实货物出口而假冒出口的情形，并非骗取国家出口退税款的情形”。
而在叶某某骗取出口退税罪案中，杭州市萧山区人民检察院不起诉决定书(杭萧检〔2016〕124号)载明：经本院审查并退回补充侦查一次，本院认为杭州市公安局萧山区分局认定被不起诉人叶某某主观明知“他人意欲骗取国家出口退税款”的证据不足，且也不能认定被不起诉人叶某某构成其他犯罪，没有再次退回补充侦查必要，不符合起诉条件。依照《中华人民共和国刑事诉讼法》第一百七十一条、《人民检察院刑事诉讼规则(试行)》第四百零三条第二款的规定，决定对叶某某不起诉。
综上可知，骗税出口退税罪的构成必须具备主观故意，而对于骗税故意的存在，办案机关必须提供充分的证据加以证明，不能以行为人之间存在挂靠关系或者存在退税款分配约定就推定行为人具有骗税故意。因此，在骗税案件中，主观故意是律师做无罪辩护的一大突破口。
(四)高报货物出口价格但未产生骗税数额，不构成骗税罪
在实践中，高报出口价格经常作为骗取出口退税的手段出现，由此，一旦出现高报出口价格的情况，便使人将其与骗取出口退税相联系。然而，高报出口价格与骗取出口退税之间并不存在等同关系，出口退税的依据为企业实际承担的进项税额，如果出现高报出口价格的情况但案件并无虚开发票情形，则不能说明行为人在客观上实施了骗税行为，也不能表明行为人具有骗税的主观故意，更不会必然造成骗取国家出口退税款的后果。因此，高报出口价格必然构成骗取出口退税这一刻板看法缺乏依据。
在海南中渔水产有限公司、周某、袁某犯骗取进出口退税案((2017)琼刑终60号)中，海南省高级人民法院指出，“根据《出口货物退免税管理办法》(试行)、《财政部、国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》(财税〔2012〕39号)等相关国家规定中有关出口退税的计算公式、计算方法，高报出口价格，只能增加免抵退税额，而免抵退税额是否可以转化为实际退税款，还受已缴纳的增值税额的限制，即以已缴纳的增值税额(进项税额)为上限，不能超过已缴纳的增值税额。因此，多报的退税数额并不必然等于骗取退税数额。”最终法院认定，海南中渔水产公司、周某、袁某骗取出口退税款348万余元的事实不清，证据不足，不能排除合理怀疑，Z公司、周某、袁某对此不构成骗取出口退税罪。
(五)外商在境内购货或转移货权仍属出口货物，不构成骗税罪
根据税法的规定，所谓的出口货物，是指向海关报关后实际离境并销售给境外单位或个人的货物，如果外商出于对货物质量把关的需求到我国境内选购货物，并委托境内主体运输出境，则有可能出现被税务机关认定为货物销售构成内销而非出口的情况。实际上，这种观点是对交易关系的曲解，也是对我国出口退税制度的误读。出口退税制度是国际通行惯例，制度设立初衷为保证出口货物以零税负参与国际竞争，原则上只要供货方有真实的货物销售，出口企业有真实的货物出口，并承担了进项增值税负，对于所出口货物就可以获得退税的优惠。外商到境内采购货物，虽然对于货物的采购环节在境内，但货物最终是要到国际市场中参与竞争，如果仅因外商到境内订购就将货物作为境内销售，显然违背退税制定的初衷。
至于货物风险/所有权的转移，虽然存在货物从生产厂家运输到境内仓库就归属于外商，货物发生损毁外贸企业对此不承担责任的情况，但不影响外贸企业申请退税的权利，因为货物风险/所有权何时转移是私法中的关注点，而是否有真实货物出口才是税法上享受退税权关注的要点。根据税法的规定，能否退税取决于货物是否真实出口，这里的出口应是指货物实际的使用地点是境外，不因境内销售方与境外采购方对货权转移、风险转移等约定而改变对出口的定性。
(六)货物出口各环节事实不清、证据不足，不构成骗税罪
出口退税的申报完成因涉及货物采购(进项增值税专用发票的取得)、报关出口(报关单、货运单等的取得)、收汇结汇(银行备案单证的取得)、申报出口退税等环节，因此，骗取出口退税刑事案件中，办案机关需要围绕上述环节一一查证，并最终就指控的犯罪事实形成完整证据链。骗取出口退税罪的构成，必须证明行为人实施了骗税行为，对于所指控的事实，公诉机关必须提供充分的证据加以证明，未能查实行为人向税务部门申请出口退税时，提供了虚假的增值税发票、出口报关单、出口收汇核销单、发票等材料，不能直接认定行为人存在以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款的行为，现有证据不能完全证实涉案公司系套取他人出口信息，不能排除涉案公司有真实出口业务的合理怀疑，不能对行为人以骗取出口退税罪定罪。
在安徽A国际贸易有限公司、安徽B纺织科技有限公司、何某甲骗取出口退税案中，潜山县人民检察院不起诉决定书(潜检刑不诉〔2015〕26号)载明：
经本院审查并二次退回补充侦查后，本院仍然认为安庆市公安局认定的犯罪事实不清、证据不足，理由如下：侦查机关未能查实何某甲向国税部门申请出口退税时，提供了虚假的增值税发票、出口报关单、出口收汇核销单、发票等材料，即不能直接认定安徽A国际贸易有限公司、安徽B纺织科技有限公司存在以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款的行为。
侦查机关对于集装箱号是否属相关船务公司独有、集装箱号与海运提单号是否一一对应、拼柜如何出提单等问题未调取充分证据予以查实，未全面调取货物生产商、出口商的证言，也未直接找到涉案15起出口业务的报关行和收货方调取证据。即以现有证据不能完全证实安徽A国际贸易有限公司、安徽B纺织科技有限公司涉案15起出口业务均系套取他人出口信息，不能排除安徽A国际贸易有限公司、安徽B纺织科技有限公司有真实出口业务的合理怀疑。
因此，企业应对各环节涉及资料，包括单、证、票、合同等进行梳理，就业务开展方式、出库货物真实性予以抗辩，律师也应对相关证据资料充分查阅，以报关单、进项发票等作为依据，逐单逐票梳理，证明出口业务真实性。
(七)骗取出口退税犯罪情节轻微危害不大的，不构成骗税罪
根据《刑法》第十三条“但书”的规定，对于犯罪情节显著轻微危害不大的，不认为是犯罪，因此，如果骗税案件中行为人符合这一条件，则不应按照犯罪处理。
如狮检金融刑不诉[2019]15号不起诉决定书表明：“本院认为，张某某实施了《中华人民共和国刑法》第二百零四条第一款规定的行为，但犯罪情节轻微，且具有自首情节，根据《中华人民共和国刑法》第三十七条的规定，不需要判处刑罚。决定对张某某不起诉。”
再如上检公诉刑不诉[2019]59号不起诉决定书所指出：“本院认为，饶某某在无真实货物往来的情况下虚开增值税专用发票骗取出口退税，其行为已触犯《中华人民共和国刑法》第二百零四条，犯罪事实清楚，证据确实充分，构成骗取出口退税罪。被不起诉人饶某某系自首，初犯、偶犯，且国家税款损失已被追回，社会危害性较小。决定对饶某某不起诉。”
七、2022年外贸行业刑事风险防控应对策略
(一)做好防控：加强税法理解，做好风险排查
1、加强出口退税法规与政策的学习
我们在多年的案件代理过程中发现，大量的外贸企业及业务人员对于出口退税的税法相关规定缺乏了解，甚至对于“自营”、“代理”等基本出口方式，“假自营、真代理”“四自三不见”等违规模式缺乏正确的认知。因此，外贸企业合规经营的一个重要的工作，也是预防刑事风险发生的重要前提是要加强对出口退税各项法规政策的学习，明确出口退税业务的合规经营方式与违规风险点，避免因缺乏认知卷入虚开骗税风险，给企业及相关人员造成损失。
2、审慎开展业务并注重风险排查防控
出口业务涉及环节多、流程复杂，因此，在开展业务的过程中，要格外注意对各个环节和流程的把关，我们认为，外贸企业要有专人对出口业务的合规操作进行负责，在业务开展前，要对业务的可行性及业务风险进行评估，而在业务开展过程中，要对业务各环节、各流程进行风险排查与防控，尤其是加强对货物的把控、对增值税专用发票、出口报关单等退税单证的管理，确保出口退税业务的真实、合法。其次，要特别注意把握上下游企业经营情况，要加强对供应商和外商的考察与评定，防范因供应商走逃、失踪、非正常注销或接受虚假增值税发票，以及供应商与外商相互勾结，造成不能退税以至被利用实施骗税。
3、借助外部税务律师、税务师力量，定期开展税务健康检查
外部涉税服务机构是各类企业开展业务寻求合规经营的得力助手，由于外贸企业出口业务具有复杂性，因此更需要借助外部力量对业务风险进行排查。专业的税务律师、税务师可以从会计、税务与法律的多重角度发现企业经营管理中的税务问题，帮助外贸企业定期开展税务健康检查，排除业务中刑事责任风险点。
4、积极参与各类合规培训，多方位获取信息
行业协会、法律界组织的合规培训对外贸企业而言大有裨益，可以让企业了解最新的行业动态与税务机关、司法机关最新的行动方向、关注点及对法律问题的态度、处理措施等。多方位获取信息可以帮助外贸企业及时排查涉税法律风险、调整、改进业务模式，修复业务不合规问题，做好事先刑事风险防范。
(二)妥善应对：及早应对处理，寻求专业力量
1、重视税务稽查程序，避免行政责任向刑事责任转化
外贸行业涉税刑事案件的来源中税务机关移送占据了较大比例。因此，如果企业因发票问题被税务机关稽查，税务稽查的结论往往决定了案件的走向，如果税务稽查认定案件中存在行政违法行为，那么接下来就很有可能因案件涉嫌犯罪而被移送司法机关处理，此时，相关企业与人员将面临巨大的刑事风险。因此，外贸企业应高度重视税务稽查程序应对，尤其是在税务机关已经对案件作出虚开、骗税的定性时，企业应提高警惕，应将沟通、风险化解端口前移，与税务机关积极有效沟通，以最大程度在行政程序中化解风险，避免承担刑事责任。
2、妥善应对涉税刑事调查，避免刑事责任风险扩散
一旦稽查程序应对不当，或者公安机关直接介入，外贸企业及其负责人员将面临刑事案件程序的启动。一旦公安机关立案着手侦查，企业应把握侦查的“黄金时期”，全面梳理涉案业务的各项财务、业务资料提供给公安机关，将能够证明交易真实性的各项材料单独归集并附充分说明。但在侦查阶段外贸企业也要谨防伪证、妨碍作证的刑事责任风险，准确划分刑事调查辅导与违法串供的边界，及时聘请专业税务律师介入应对调查，梳理案件材料，以期准确、真实的反映整个案件的事实，避免公安以及司法机关对案件整体定性产生偏差，避免刑事责任风险扩散。
3、寻求专业人士帮助，以专业力量化解刑事风险
骗取出口退税罪等涉税刑事案件不仅涉及刑法的有关规定，还涉及大量税法、会计等方面的知识，较一般经济犯罪案件更为复杂。在具体个案的处理中，无论公安经侦机关、检察院公诉部门还是法院刑庭法官，对于具体的涉税问题包括税额认定，犯罪行为的定性等缺乏专业知识，只能在案件具体法律适用上的审查，而对于事实认定方面往往力不从心，甚至对税务机关收集的证据材料照搬照用。同时，由于涉税金额特别巨大，“案情重大、罪行严重”等心态会潜移默化地影响到办案人员对犯罪构成的判断，这些都影响了企业进行沟通的效果并增加了辩护的难度。此时，如果有税务律师以专业人士的身份出现，对整个案件定性和量刑提出翔实有据的观点，并辅以国内税法、刑法专家出具的书面意见，无疑会起到事半功倍的效果。
(三)特别关注：重视业务类型，避免违规模式
1、外综服企业要防范成为骗税工具的风险
外综服企业作为退税平台，所提供的产品是“服务”，而非出口货物，因此其关注的重点是如何为供货企业提供更优质高效的服务，而不是出口货物的真实性和合法性。外综服模式快速退税、便利出口的行业优势易被利用，转化为骗税案件周期短、易得手、更隐蔽的违规“优势”，成为间接骗税牟利的工具。对此，外综服企业要构建和健全好防范出口骗税风险的“防火墙”。一是基于大数据平台的应用，通过数据库建立风险分析模型，达到自动预警的目的;二是逐步建立完善客户信用监控系统，利用平台自身的技术、数据、方法优势，对国内供货商及国外客户形成双向的信用监控体系;三是建立税企信息交流机制，外综服企业积极向税务机关报送业务开展中发现的涉嫌骗税信息;税务部门提供涉嫌骗税商品、“黑名单”企业信息，帮助其有针对性的提高风险企业和风险商品的防控能力。
2、贵金属制品、农产品外贸企业要加强风险控制
当前，白银等贵金属制品、农产品出口已经成为骗税出口退税行为的高发领域，因此，外贸企业如果从事白银制品、农产品出口业务，要需格外重视出口退税的风险管理。
对于贵金属制品出口业务，外贸企业应着重从货物角度进行风险把控，要对货物的成分及含量、用途、功能、市场需求、最终流向等进行把关，同时要清楚上游供货企业及外商的经营情况，避免出口业务不合规不能退税，或是出口业务被他人利用进行骗税，造成自身利益损失。
对于农产品出口企业而言，要着重从发票角度进行风险把控，对于农产品生产、购销、加工全链条上的企业，都应当及时排查潜在的虚开风险，做好有效的涉税风险防范与隔离措施，保障企业的持续健康发展。
3、严加防范“假自营真代理”、“四自三不见”刑事风险
我国严禁外贸企业从事 “假自营、真代理”、“四自三不见”业务，因此，虽然“假自营、真代理”、“四自三不见”下外贸企业不必然构成骗税，但外贸企业仍应提高风险防范意识，不可盲目追求利益从而铤而走险。外贸企业可以通过加强对于业务情况的审查，在交易过程中，对货源、质量等情况进行认真了解，做到出口商品、货主、外商切实到位，以此避免在无意识的情况下从事“假自营、真代理”“四自三不见”业务引发刑事风险。 |
