解读印花税退税案例

    某房地产开发公司2003年3月注册登记成立，主要经营项目为转让土地使用权，公司启用记载资金的营业账薄时按实收资本和资本公积合计数1000万元缴纳印花税5000元，并取得了税务机关开具的完税证。公司于2004年2月8日又向地税部门申报缴纳了应税项目为实收资本和资本公积的印花税5000元，全年签订转让土地使用权合同115份，分次按转让土地使用权的合同金额缴纳了万分之五的印花税共计10240元，地税征收部门开具了完税证。

    某县地税局稽查局在检查其2004年度的纳税情况时，发现该公司2004年度实收资本和资本公积没有新增加金额。经稽查人员的税收政策辅导，公司财务人员对印花税政策有了较为全面的掌握和了解，公司发现多缴了印花税，要求税务部门退还多缴的印花税，并强调公司多缴印花税是误以为记载资金的营业账薄按年缴纳印花税，也因对印花税税收政策把握不准而按转让土地使用权的合同金额缴纳了印花税。

    针对印花税能否办理退税，稽查人员有三种不同意见。意见之一印花税不能退。理由为印花税是对单位和个人书立、领受的应税凭证征收的一种税，具有凭证税性质，实质上是对经济行为的课税，也是一种行为税。印花税的纳税环节应当是在书立或领受时贴花。具体是指在合同签订时、账薄启用时和证照领受时贴花，印花税由纳税人自行完成纳税义务，纳税人通过自行计算、购买并粘贴花税票的方法完成纳税义务，并在印花税票和凭证骑缝处自行盖戳注销或画销，与其他税种的纳税方法有较大区别。依照《中华人民共和国印花税暂行条例施行细则》第二十四条规定，凡多贴印花税票者，不得申请退税或抵用。因此不能给予退税处理。

    意见之二认为该公司上述情况应区别不同情况作出不同的处理。营业账薄多缴的印花税不能退，因对签订转让土地使用权合同误解而按合同金额缴纳的印花税应该办理退税。理由是印花税的纳税方法较其他税种不同，其特点是由纳税人根据税法规定，自行汁算应纳税额，自行购买印花税票，自行完成纳税义务。为简化贴花手续，对那些应纳税额较大或者贴花次数频繁的，税法规定了三种简化的缴纳方法，方法之一是以缴款书或完税证代替贴花。方法之二是按期汇总缴纳印花税。方法之三是代扣税款汇总缴纳。依照《中华人民共和国印花税暂行条例施行细则》第二十一条规定，一份凭证应纳税额超过五百元的，应向当地税务机关申请填写缴款书或者完税证，将其中一联粘贴在凭证上或者由税务机关在凭证上加注完税标记代替贴花。既然公司对记载资金的营业账薄已经用完税证的方法代替贴花，依照《中华人民共和国印花税暂行条例施行细则》第二十四条规定，凡多贴印花税票者，不得申请退税或抵用。因此对公司记载资金的营业账薄已经缴纳的5000元印花税不得办理退税。但对其签订的转让土地使用权合同已经申报缴纳的10240元印花税应当办理退税，因为《中华人民共和国印花税暂行条例》及《中华人民共和国印花税暂行条例施行细则》采取列举式的方式明确了应税凭证的种类，没有列举的凭证不征税，正式列举的凭证分为五类，即经济合同、产权转移书据、营业账薄、权利、许可证照和经财政部门确认的其他凭证，转让土地使用权合同不属于上述列举的凭证之列。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三条第二款规定，任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定，因此不能对《中华人民共和国印花税暂行条例》未列举的凭证征收印花税，否则就是违法。另据《中华人民共和国税收征收管理法》第八十四条规定，违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定，除依照本法规定撤销其擅自作出的决定外，补征应征未征税款，退还不应征收的税款，并由上级机关追究直接负责的主管人员和其他直接责任人员的行政责任；构成犯罪的依法追究刑事责任。其签订的转让土地使用权合同已经申报缴纳的10240元印花税属不应征收的税款，税务机关查实后应当退还。

    意见之三认为该公司记载资金的营业账薄已经缴纳的5000元印花税应当办理退税。理由是按照税法“法律优位原则”和“程序优于实体原则”，《中华人民共和国税收征收管理法》是经全国人大常委会通过的税收程序法，其位次高于国务院公布的《中华人民共和国印花税暂行条例》实体法。《中华人民共和国税收征收管理法》第五十一条规定，纳税人超过应纳税额的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。据此，公司发现其记载资金营业账薄多缴的5000元印花税应当办理退税。对其签订的转让土地使用权合同已经申报缴纳的10240元印花税也应当办理退税，理由与意见之二的一致(在此不赘述)。

    综上，笔者赞同第二种意见。《中华人民共和国税收征收管理法》第五十一条规定：纳税人超过应纳税额的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还。这是就一般税种而言，根据“特别法优于普通法原则”，就印花税而言应遵循其特别规定。即记载资金营业账薄多缴的5000元印花税应当办理退税。对其签订的转让土地使用权合同没有征税法律依据，已经申报缴纳的10240元印花税应当按法律规定的程序办理退税。