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编者按：2011年《行政强制法》出台，在税款滞纳金的加收上出现了《税收征管法》与《行政强制法》的适用冲突。在税款滞纳金的加收应当适用《税收征管法》第三十二条的规定，还是应适用《行政强制法》第四十五条的规定，税企之间一直存在着争议，学界为此也讨论颇多。2012年8月22日，国家税务总局在网上答复纳税人问题时明确回复，滞纳金的加收按照征管法的规定进行加收。税务实践中目前税务机关原则上会按此标准加收。本期文章以一则上市公司公告中的滞纳金加收问题简要探讨税款滞纳金可否超税款本金的问题，以飨读者。
一、上市公司公告内容
证券代码：601212证券简称：白银有色公告编号：2019—临089号
白银有色集团股份有限公司关于补缴税款的公告
本公司董事会及全体董事保证本公告内容不存在任何虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏，并对其内容的真实性、准确性和完整性承担个别及连带责任。
白银有色集团股份有限公司（以下简称“公司”）于2019年12月12日收到公司下属子公司上海红鹭国际贸易有限公司报送的重大事项报告。现将有关事项公告如下：
（一）公司税务处理情况
上海红鹭国际贸易有限公司的全资子公司江苏红鹭贸易有限公司（以下简称“江苏红鹭”）的销售方因未及时开具增值税专用发票，导致江苏红鹭未及时履行纳税义务。2019年9月18日，江苏红鹭收到国家税务总局海安市税务局北城分局纳税评估税务事项通知书（纳税人自行补正），对江苏红鹭纳税申报情况进行纳税评估后，提请江苏红鹭自行改正。
（二）公司补缴税款情况
江苏红鹭分别于2016年9月至2019年3月在取得销售方开具的增值税专用发票后办理增值税的抵扣及缴纳，并于2019年10月缴纳滞纳金。
依照《中华人民共和国税收征收管理法》及相关税务条例，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。江苏红鹭补缴税金及滞纳金14,150,883.83元，其中增值税131,462.93元，附加税13,146.30元，印花税4229.50元，滞纳金14,002,045.10元。2019年10月31日江苏红鹭已将上述税款及滞纳金全部缴清，税务局已经出具完税证明。
（三）本次事项对公司的影响
江苏红鹭补缴上述税款及缴纳滞纳金，分别计入应交税金和营业外支出科目，拟进入2019年当期损益，不做以前年度损益调整，预计将影响公司2019年度的损益（影响的金额以最终审计结果为准）。
公司已经制定了重大事项报告制度和基础管理考核办法，后续将严格按照制
度执行，加大考核力度，加强对税务管理和重大事项报告制度的培训，并要求下属公司和财务部门认真学习法规制度，强化责任意识，杜绝此类情况的再次发生，做到重大信息及时披露。
特此公告。
白银有色集团股份有限公司董事会
2019年12月13日
二、税款滞纳金的性质
在行政法学理论及制度上，滞纳金又称为执行罚、强制金，是间接强制的一种方式，指行政强制执行机关对拒不履行不作为义务或者不可为他人代履行的作为义务的义务主体，课以新的金钱给付义务，以迫使其履行的强制执行手段。行政法学理论上滞纳金不是一种处罚，而是一种督促方法。不是针对非法行为的制裁，而是强制实施将来行为的手段。在税收征管中，税款滞纳金因税款的滞缴而产生，与税收有本质的差别。首先，二者性质不同。税收是国家参与国民收入分配的一种特定方式。税款滞纳金是确保国家实现税收收入的一种执行手段。其次，二者目的不同。税的目的在于公共利益的集合、维护和分配需要，是法律规定的符合条件的全体国民必须履行的一种公法义务。而滞纳金的目的在于督促并强制当事人履行其义务。第三，二者产生前提不同。税的产生以宪法义务为前提。而税款滞纳金的产生，是以负有纳税义务的主体不按期履行缴纳税款的行政法义务为前提。
《税收征收管理法》第三十二条规定，“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”
《行政强制法》第四十五条规定，“行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金。加处罚款或者滞纳金的标准应当告知当事人。加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。”
从以上两则条款可以看出，《税收征管法》上的税款滞纳金与《行政强制法》上的滞纳金有一定的区别，税款滞纳金产生于税款的未按期缴纳，一般意义的滞纳金产生于对给付型行政决定的逾期履行。
三、关于滞纳金能否超过税款本金的问题的探讨
从本上市公司公告所体现出来的情况来看，江苏红鹭补缴税金及滞纳金14,150,883.83元，其中增值税131,462.93元，附加税13,146.30元，印花税4229.50元，滞纳金14,002,045.10元。以上江苏红鹭需要补缴税款近15万元，在三年左右的时间里为何会产生一千四百余万的滞纳金，在此不做深究，可以明确的一点就是江苏红鹭所交税款滞纳金远超税款本金，在此仅对这一点做简要的探讨。
就目前《税收征管法》的规定而言，并没有明确税款滞纳金能否超税款本金的问题，因此实务中对于税款滞纳金的征收标准莫衷一是，有些地区支持参照《行政强制法》的规定，税款滞纳金的数额不超出税款本金的数额；但也有部分地区认为《税收征管法》具有其特殊性，鉴于特殊法优于普通法的原则，税款滞纳金超出税款本金并无不妥之处。笔者认为，对于税款滞纳金的征收不仅可以参照《行政强制法》执行，并且《税收征管法》作为税务机关进行税收征管活动的法律依据和准则，属于行政法的范畴，应当遵循行政法中的一般原则——比例原则。《税收征管法》第五十二条第三款规定对于偷税、抗税、骗税行为，税务机关可以无限期追征，这样就可能会形成“天价”滞纳金的情形。这种情况下，行为人将面临着沉重的经济负担，这种税款和滞纳金不成比例的情形，无疑对行为人的财产权利造成了过度的影响。因此，设定税款滞纳金时应规定加处滞纳金的上限。《税收征管法》中没有对税款滞纳金的上限作出规定，明显违背了行政法的基本原则。
四、税收征收管理法修订草案（征求意见稿）关于“税收利息”的规定
在税款滞纳金加收标准问题上，关于《税收征管法》与《行政强制法》的适用问题争议不断。在税收征管实践中，混乱的执法标准既引发了纳税人的不满，也为少数税收执法人员违法“寻租”提供了空间。2015年，国务院法制办公室发布《中华人民共和国税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》。征求意见稿第五十九条规定，“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，按日加计税收利息。”第六十七条规定，“纳税人逾期不履行税务机关依法作出征收税款决定的，自期限届满之日起，按照税款的千分之五按日加收滞纳金。”以上条款明确分别加收税收利息和滞纳金，将税收征管法中的税款滞纳金与行政强制法中的滞纳金明确区分开来，明确了法律适用的情形。目前所称税款滞纳金，日后新的税收征管法公布如保留征求意见稿中关于税收利息的规定，税款滞纳金也将成为历史。 |
