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送达，是指司法机关、执法机关和仲裁机关将有关法律文书依法定程序和方式送交当事人的行为。在税务执法视角下，送达是文书生效的前提，关系到当事人知情权、陈述申辩权、申请听证、复议和行政诉讼胜诉权等多项利益，是执法程序中不可忽视的环节，必须按照法定程序和方式进行。因此对税务行政执法文书送达在《税收征收管理法实施细则》中专设了“文书送达”一章加以规范。
《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第一百零六条条规定：“有下列情形之一的，税务机关可以公告送达税务文书，自公告之日起满30日，即视为送达：(一)同一送达事项的受送达人众多;(二)采用本章规定的其他送达方式无法送达”。通常情况下税务行政执法的受送达人主体单一，出现第一种情形不多，但出现第二种情形比较普遍，即税务机关无法采取直接送达、留置送达、代为送达和邮寄送达方式时，采用公告送达作为最后手段。因为公告送达是一种拟制送达而非实际送达，容易引起争议，实践中送达机关通常持慎重态度使用公告送达方式。
关于公告送达的具体形式、流程、标准，《实施细则》无明确规定，因此在实际操作中存在巨大的模糊性，主要表现为：
1.关于送达回证的制作标准。《实施细则》第一百零二条规定：“送达税务文书应当有送达回证……”。鉴于第一百零六条没有例外规定公告送达无需送达回证，因此第一百零二条规定同样也适用于公告送达。但公告送达文书没有签收人，也没有签收日期，如何填写回证缺乏统一标准。
2.公告之日的起算标准。如采用公告送达方式，以哪一日作为“公告之日”?采用刊登于纸质媒体或在税务机关、政府网站公告的，可以确定以发布之日作为公告之日，采用在公众场所张贴方式的公告送达如何确定发布之日?
3.从上一个问题可以引申出关于公告送达形式的疑问。何种发布信息的方式可以称之为“公告”?本案中，法院明确否定了税务机关在自己税务服务大厅公告送达的合法性，但裁定书引用的法律依据并不是关于公告送达形式的规范，而是一项司法解释：“《最高人民法院关于适用<中华人民共和国行政诉讼法>的解释》第一百六十一条被申请执行的行政行为有下列情形之一的，人民法院应当裁定不准予执行：……((四)其他明显违法并损害被执行人合法权益的情形”。可见，在没有直接法律渊源的情况下，法院倾向于根据是否对行政相对人的合法权益构成损害为原则判断公告送达形式是否合法。本案中税务机关仅在办税大厅张贴公告，受众范围过于狭窄，相对人的知情权无法保障，因此最终承担了不利的裁定结果。这一裁定也为税务机关选择公告送达方式时提出了警示，即仅在办税大厅、税务所等税务内部场所进行公告，存在送达无效的风险。
为了确保公告送达有效，送达机关需要采取把相对人无法知晓送达内容的可能性降低到合理程度的公告方式。从法官的自由心证角度出发，如果某种公告送达方式可以极大概率覆盖受送达人所在人群，进而推定受送达人知晓或应当知晓送达文书的完整内容，这种公告送达方式就可以成立。因此遑论在办税大厅张贴公告无法使法官达到这种心证，即使采取在发行量较小的纸质媒体公告或仅仅在税务机关、政府网站进行公告也存在送达无效的风险。因此税务机关选择公告方式必须慎重，尽可能选择发行量较大的本地媒体或主流网站作为公告平台。当然，更加亟待解决的是尽快出台关于公告送达的税收规范性文件，尽早使公告送达真正“有法可依”。
国家税务总局莆田市秀屿区税务局、莆田市秀屿区怡诚工艺厂非诉执行审查行政裁定书
莆田市秀屿区人民法院行政裁定书
(2020)闽0305行审5号
申请执行人 国家税务总局莆田市秀屿区税务局，住所地莆田市秀屿区笏石镇秀屿大道99号。统一社会信用代码：11350304MB190356XJ。
法定代表人 林惠文，局长。
委托代理人 肖龙，国家税务总局莆田市秀屿区税务局干部。一般代理。
被执行人 莆田市秀屿区怡诚工艺厂，住所地莆田市秀屿区笏石镇西徐村。
申请执行人 国家税务总局莆田市秀屿区税务局于2020年3月3日向本院申请强制执行其作出的秀笏税处[2019]1号《税务处理决定书》一案，本院于当日受理后依法组成合议庭进行审查。现已审查完毕。
申请执行人 国家税务总局莆田市秀屿区税务局申请称：根据被执行人莆田市秀屿区怡诚工艺厂位于莆田市秀屿区笏石镇西徐村的房地产[房屋所有权证号：X090211、X090212、X090213、国有土地使用权证号：N2009180、N2009181、N2009182]。土地使用权面积3068.87平方米，于2019年09年07日在莆田市秀屿区人民法院“阿里拍卖平台”进行拍卖并已成交，于2019年11月18日签发拍卖成交确认书。上述资产涉及以前年度纳税申报“房产税、城镇土地使用税”，被执行人未在规定期限内缴纳。其税收违法事实：1、应补房产税268031.65元;2、应补城镇土地使用税230289.98元。以上合计共应补税款498321.64元，限被执行人自收到决定之日起15日内缴清上述税款，逾期未缴并按《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条的规定，自滞纳金税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金，其滞纳金截止2020年2月24日欠缴581798.04元。随案，申请执行人国家税务总局莆田市秀屿区税务局向本院提交以下证据：1.税务处理决定书;2.税务文书送达回证;3.房屋所有权证存根;4.国家税务总局莆田市秀屿区税务局关于莆田市秀屿区怡诚工艺厂税费扣费事宜建议的复函;5.国家税务总局莆田市秀屿区税务局关于申请协助执行莆田市秀屿区怡诚工艺厂拍卖房地产所得分配的函。
本院认为，行政机关在作出行政处罚前必须充分查清行政相对人的违法事实，严格依据法律法规的相关规定，依照法定程序作出相应的行政行为。申请执行人国家税务总局莆田市秀屿区税务局认定被执行人年度纳税申报“房产税、城镇土地使用税”未在规定期限内缴纳税款498321.64元(不含滞纳金)，在自己税务服务大厅公告送达，对被执行人的各种法律文书，不符合法律规定，故该行政行为违法，不符合强制执行条件。据此，依照《最高人民法院关于适用<中华人民共和国行政诉讼法>的解释》第一百六十一条第一款第(四)项的规定，裁定如下：
对国家税务总局莆田市秀屿区税务局笏石税务分局作出的秀笏税处[2019]1号税务处理决定不准予强制执行。
如不服本裁定，可在裁定书送达之日起十五日内，向福建省莆田市中级人民法院申请复议。
审 判 长 李国洪
人民陪审员 陈春发
人民陪审员 黄加荣
二〇二〇年三月十一日
书 记 员 朱剑苍
附：所引用相关法律依据条文
《最高人民法院关于适用<中华人民共和国行政诉讼法>的解释》第一百六十一条被申请执行的行政行为有下列情形之一的，人民法院应当裁定不准予执行：...((四)其他明显违法并损害被执行人合法权益的情形;... |
