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根据国家税务总局下发的查处打击留抵退税违法行为线索，江门市F房地产发展有限公司(以下简称“F公司”)涉嫌骗取增量留抵退税，江门市税务稽查部门对F公司2019年1月至2021年3月的涉税情况实施立案检查。
由于该案为江门市首宗打击房地产企业留抵退税案，该案进展成效对维护房地产市场秩序，保障房地产市场健康发展有重要意义。为尽快打开案件的突破口，检查人员利用税收大数据平台、房地产行业数学模型等进行数据分析，发现F公司申报增值税销售额与企业所得税申报的收入差异非常大以及进项税额转出不合理两个疑点。
为查实上述疑点，检查人员决定对F公司进行突击检查，分批赶赴F公司的办公场所、销售中心、物业中心进行调查取证，依法调取该公司2019年以来的会计凭证、商品房销售合同、商品房交付确认书、建设工程合同及其他相关资料共计100多，并利用办案工具包对F公司十余台办公电脑的相关电子资料进行快速采集、复制和封存。虽然突击调账行动十分迅速，但检查人员在审阅资料时发现，已调取到的会计凭证、商品房销售合同、商品房交付确认书、建设工程合同等资料，不仅大部分没有装订成册，而且存在缺失。
为进一步查清案件的来龙去脉，固定完整的证据链条，检查人员转向外部调查，前往F公司开发建设的楼盘项目进行实地调查，从第三方证人证言上着手谋求突破，通过上门踩点、逐户核对、电话核实等多方求证，成功摸清了F公司商品房交付的实际情况：经查明，F公司在2019年1月至2021年3月经营期间，已交付商品房两千多套，但没有足额开具增值税发票，并通过少申报销项税额获得了大量的留抵税额。
税务部门检查最后认定，F公司2019年1月至2021年3月经营期间，隐瞒商品房实际交付情况，推迟确认增值税销售额，应补缴增值税及各项税费合计5427万元，依法加收滞纳金;未按规定转出进项税额，取得多退增量留抵税款，依法追缴留抵税额退税款合计3535万元。
【晶晶亮读后感（2022.4）】
1.骗取留抵退税的案件，是一种新型的税收违法案件，随着留抵退税优惠政策的覆盖面扩大，今后这类案件必然会增多。
2.该案的查办主要依靠三个检查手段：一是大数据分析突破、二是突击检查取证、三是实地调查取证，这是目前税务稽查的常规武器。
3.稽查局多数的检查都会事先通知，告知被查对象检查时间、需要准备的资料等，但如果预先通知有碍检查，也是可以突击上门检查的，所以这种情况并不少见。
4.虽说增值税销售额与企业所得税申报的收入差异大，并不必然有违法违规行为，但这两个指标差异过大，肯定是会引起税务机关的关注的。
5.本文没有明确表述对该纳税人是否进行的行政处罚。仔细分析一下，骗取留抵退税的行为，既不属于征管法63条的偷税行为，也不属于征管法66条的骗取出口退税的行为，虽然它和66条看起来很相似，但毕竟构成要件是不同的，确实没有合适的条款对此行为进行处罚。
6.征管法颁布都20多年了，一直没有做大的修改，制定者无论如何也预见不到20年后会出现什么新型的税收违法行为，亟需修订了！
江门市F房地产公司违规留抵退税案启示
摘要 房地产预售合同不按合同约定时间入账收入，不以此作为增值税等税种的应税收入，不但会造成税务机关对其企业类型划分的误判，进而直接影响到财政部、税务总局公告2022年第14号公告的准确执行，还会直接影响到《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的准确执行，更会影响《土地增值税清算管理规程》的准确执行。一旦被税务稽查，轻则会被认定未及时做收入、推迟纳税义务而被补税并加收滞纳金，重则会被认定为进行虚假纳税申报骗取国家退税款的偷税行为。
正文：
据国家税务总局江门市税务局案情通报，根据国家税务总局下发的查处打击留抵退税违法行为线索，江门市F房地产发展有限公司(以下简称“F公司”)涉嫌骗取增量留抵退税，江门市税务稽查部门对F公司2019年1月至2021年3月的涉税情况实施立案检查。
由于该案为江门市首宗打击房地产企业留抵退税案，该案进展成效对维护房地产市场秩序，保障房地产市场健康发展有重要意义。为尽快打开案件的突破口，检查人员利用税收大数据平台、房地产行业数学模型等进行数据分析，发现F公司申报增值税销售额与企业所得税申报的收入差异非常大以及进项税额转出不合理两个疑点。
为查实上述疑点，检查人员决定对F公司进行突击检查，分批赶赴F公司的办公场所、销售中心、物业中心进行调查取证，依法调取该公司2019年以来的会计凭证、商品房销售合同、商品房交付确认书、建设工程合同及其他相关资料共计100多，并利用办案工具包对F公司十余台办公电脑的相关电子资料进行快速采集、复制和封存。虽然突击调账行动十分迅速，但检查人员在审阅资料时发现，已调取到的会计凭证、商品房销售合同、商品房交付确认书、建设工程合同等资料，不仅大部分没有装订成册，而且存在缺失。
为进一步查清案件的来龙去脉，固定完整的证据链条，检查人员转向外部调查，前往F公司开发建设的楼盘项目进行实地调查，从第三方证人证言上着手谋求突破，通过上门踩点、逐户核对、电话核实等多方求证，成功摸清了F公司商品房交付的实际情况：经查明，F公司在2019年1月至2021年3月经营期间，已交付商品房两千多套，但没有足额开具增值税发票，并通过少申报销项税额获得了大量的留抵税额。
税务部门检查最后认定，F公司2019年1月至2021年3月经营期间，隐瞒商品房实际交付情况，推迟确认增值税销售额，应补缴增值税及各项税费合计5427万元，依法加收滞纳金;未按规定转出进项税额，取得多退增量留抵税款，依法追缴留抵税额退税款合计3535万元。
此案披露恰逢2022年14号公告如火如荼执行时刻，可以想见，此番14号文执行过程中那些预售收入早已数以亿计却仍掩盖在小微身份之下获取一次性退税的房产大鳄，看到这个案件会是何等心情，而未加认真研究对“小微”房企给与一次性存量留抵退税的税务机关对此又做如何感想，那些正待命或已对增值税退税进行稽查的稽查人员又会从中得到何种启示，而执行纪律的纪检检察部门对此又会有何种警醒。事实上，本案除了增值税退税事项外，其实还涉及到很多与收入相关的税收，现仅对主要税种进行简要分析。
其一，企业所得税。《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发[2009]31号)用第六条、第七条对“应税收入”做了明确的技术处理规定。其中：第六条是根据合同约定收款时间和金额来确认收入的。该条明确对《预售合同》是确认收入的，如不确认收入，则是“少记收入”性质。第七条是根据房产的最终去向来确认收入的，对非销售方式处理房产是需要视同销售而作为“应税收入”的，而并不一定需要《房地产销售合同》或《房地产预售合同》作为确认应税收入依据。其第六条规定：企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现，具体按以下规定确认：(一)采取一次性全额收款方式销售开发产品的，应于实际收讫价款或取得索取价款凭据(权利)之日，确认收入的实现。(二)采取分期收款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现。付款方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。(三)采取银行按揭方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款确定收入额，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。(四)采取委托方式销售开发产品的，应按以下原则确认收入的实现：1.采取支付手续费方式委托销售开发产品的，应按销售合同或协议中约定的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。2.采取视同买断方式委托销售开发产品的，属于企业与购买方签订销售合同或协议，或企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于买断价格，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现;如果属于前两种情况中销售合同或协议中约定的价格低于买断价格，以及属于受托方与购买方签订销售合同或协议的，则应按买断价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。3.采取基价(保底价)并实行超基价双方分成方式委托销售开发产品的，属于由企业与购买方签订销售合同或协议，或企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于基价，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现，企业按规定支付受托方的分成额，不得直接从销售收入中减除;如果销售合同或协议约定的价格低于基价的，则应按基价计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。属于由受托方与购买方直接签订销售合同的，则应按基价加上按规定取得的分成额于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。4.采取包销方式委托销售开发产品的，包销期内可根据包销合同的有关约定，参照上述1至3项规定确认收入的实现;包销期满后尚未出售的开发产品，企业应根据包销合同或协议约定的价款和付款方式确认收入的实现。其第七条规定：企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入(或利润)的实现。确认收入(或利润)的方法和顺序为：(一)按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定;(二)由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定;(三)按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由主管税务机关确定。可见，不但稽查根据《房地产销售合同》《房地产预售合同》检查应税收入是否申报纳税是有法律依据的，而且，根据实际销售状况稽查未入账的房产交易并以此确认应税收入，也是有法律可依的。
其二、土地增值税。《土地增值税清算管理规程》(国税发[2009]91号)用了2条对收入进行技术处理。其中：第十八条规定了税局资料审核和实地核查的手段。第十九条又单独对非直接销售和自用房地产的收入税务技术处理做出了规定。第十八条规定：审核收入情况时，应结合销售发票、销售合同(含房管部门网上备案登记资料)、商品房销售(预售)许可证、房产销售分户明细表及其他有关资料，重点审核销售明细表、房地产销售面积与项目可售面积的数据关联性，以核实计税收入;对销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致，而发生补、退房款的收入调整情况进行审核;对销售价格进行评估，审核有无价格明显偏低情况。必要时，主管税务机关可通过实地查验，确认有无少计、漏计事项，确认有无将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等情况。第十九条规定：非直接销售和自用房地产的收入确定(一)房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入按下列方法和顺序确认：1.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定;2.由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。(二)房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用。由此可见，通过这两条规定，税局即可对未入账的应税收入进行锁定，未按合同约定计入收入申报纳税的预售款即插翅难逃。
其三、增值税，这也是本案稽查的重点。因其是对增值税退税专项稽查，是否还需再对上述企业所得税、土地增值税等进行连带稽查，以及是否还根据《税收征管法》第63条和2021年7月实施的新《行政处罚法》关于“是否有主观故意”的判定标准将少做收入定性虚假纳税申报定为偷税性质，还是按《税收征管法》第64条规定定为少缴，那完全是“增值税退税专项稽查”任务的题外话，无需在此讨论。本文只就稽查过程和手段进行讨论，对以退税稽查引发的其他问题不做探讨。
本案税务部门检查最后认定“隐瞒商品房实际交付情况，推迟确认增值税销售额”，应是依据合同约定收款时间和企业实际收款时间并实地核查合同的执行情况而确定，其关于该行为涉及到的增值税销售额定位和做法是稳妥可靠的，也是正确的，也完全符合14号公告的法律定位。
首先，其根据合同去落实确认增值税纳税义务时间是有法律依据的。理由是：
第一，《增值税条例》(简称《条例》)对于销售服务的应税行为判定并未要求必须实现不动产转移。
一方面，销售不动产属于“应税销售服务”范围，是新《条例》征税范围，必须执行该《条例》应税行为判定标准。2017年11月19日第二次修订的《条例》对所有征税事项在第一条进行了6大类归纳分类，即：在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务(以下简称劳务)，销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税”，其中销售行为又包括三大项，即：第一是销售服务，包括销售交通运输、邮政、基础电信、建筑、不动产租赁服务“营改增”项目，还包括劳务、有形动产租赁服务;第二是销售不动产;第三是销售无形资产。销售不动产必须遵守《条例》关于“应税销售服务”的应税行为判定规则。
另一方面，销售行为纳税义务判定标准仅是收款，简便明了。第十九条规定：增值税纳税义务发生时间：(一)发生应税销售行为，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的，为开具发票的当天。其“应税销售行为”的表述并未规定一定要实现资产的转移或服务实现，而是要依据收款时间整个标准。
此前2016年5月执行的《营改增试点实施办法》(简称《试点办法》)第四十五条规定：增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为：(一)纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期;未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。由此可见，该规定也确认了在不动产尚未转移前、转以后收到款项是可以发生纳税义务的。
但，很显然，该条“发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据”表述，不如《条例》第十九条直接表述“发生应税销售行为，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的，为开具发票的当天”更简洁更避免争议。毋庸置疑，2017年新《条例》是目前在全国具有最高法律效力的法律文件，根据“旧从新、地从高”的法律适用原则，无论是此前原增值税文件，还是包括2016年36号文等营改增过渡政策在内的各类文件，均必须无条件服从其规定。
第二，增值税销售额并非销售收入。《条例》第六条规定：销售额为纳税人发生应税销售行为收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。此前《试点办法》第三十七条“销售额，是指纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用，财政部和国家税务总局另有规定的除外”之“应税行为”提法，显然不如《条例》第六条所言“应税销售行为”更严谨更具体。由此可见，应税销售行为增值税销售额是作为“计算”销项税的依据，是由应税行为而衍生出的税务术语。销售收入是会计用于记载销售成果的一个会计术语。二者虽都与销售相关，但，侧重点和依据却并不相同。在金额上有可能一致，有可能不一致;在时间上有可能同步，有可能不同步;在技术处理的参照上有可能一致，有可能不一致。销售额侧重的是“应税销售行为”的发生，即对某一经济行为是否具备“应该缴税”的税务判断，根据税务判定，某项涉税行为不被定性为应税行为或者尚未发生，则不存在销售额概念。销售收入侧重的是对销售行为结果的“如实记载”，根据会计法规达不到确认收入的几个条件，则不存在销售收入概念。前者是税务机关代表国家对征税依据的行政确认，是一种法律行为，后者仅是纳税人自己对销售行为的会计记录，可以与交易方对账，是一种民事行为。纳税人账面确认的销售收入与税务确认的增值税销售额可能相一致，也可能不一致。如不一致，就必须以税务确认为准。
对于“应税销售行为”，《条例》并未规定物权是否一定转移，其强调的是发生“应税销售行为”而取得款项这一时点，而非物权转移这一结果。在会计角度，销售收入确实是需要在物权转移后实现的，并非一定是不动产风险已经转移才确认是否具备增值税纳税义务。《条例》并未机械地认为只有不动产已经转移且已收款或可有收款依据这个近乎“钱货两清”的标准来作为“应税销售行为”的确认标准，即：第一、不动产在物理上实现由甲方转移到到乙方;第二、不动产已由甲方登记在乙方名下，在法律上实现权力转移;第三，收到了款项，或者可依据合同继续受款。恰恰相反，其是分门别类根据商业交易的实际状况，实事求是地做出了制度安排，这在仍在继续执行的《增值税条例实施细则》第三十八条有明确规定。事实上，《试点办法》也并未僵硬按照其所言的2个并列条件去判定纳税义务发生，比如财税[2017]58号《财政部税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》就规定自2017年7月1日起，《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条第(二)项修改为“纳税人提供租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天”。这就完全打破了“提供服务+收款”这2个条件缺一不可方可确认纳税义务发生的文件束缚。
其次，14号文规定了增值税销售额包括稽查、评估、纳税调整确认额，本案稽查结果对14号文执行大有裨益。
《财政部 税务总局关于进一步加大增值税期末留抵退税政策实施力度的公告》(财政部 税务总局公告2022年第14号，简称14号公告)在第六点对税务执法如何执行统计部门所言“营业收入”的口径做了明确规定。其指出“营业收入”判定标准就是“增值税销售额”，而这个销售额却不单是那些房企在账面显示的和增值税申报表显示的增值税销售额，而应是税务实际确认的金额。其第六条规定：本公告所称中型企业、小型企业和微型企业，按照《中小企业划型标准规定》(工信部联企业〔2011〕300号)和《金融业企业划型标准规定》(银发〔2015〕309号)中的营业收入指标、资产总额指标确定。其中，资产总额指标按照纳税人上一会计年度年末值确定。营业收入指标按照纳税人上一会计年度增值税销售额确定;不满一个会计年度的，按照以下公式计算：增值税销售额(年)=上一会计年度企业实际存续期间增值税销售额/企业实际存续月数×12本公告所称增值税销售额，包括纳税申报销售额、稽查查补销售额、纳税评估调整销售额。适用增值税差额征税政策的，以差额后的销售额确定。也正因此，税务稽查才有必要对增值税进项留抵退税实施稽查，也才能对稽查出的收入确认为增值税销售额，也才能据此认定房企多申报退税要补税并加收滞纳金。至于该行为是否要定性虚假申报要处以罚款，那是行政处罚事项，税局公布的消息未披露，在此不宜延展讨论。
稽查之所以在看完合同后，再进一步核查，完全是为了谨慎执法而为。因为，有的合同并不一定能得到彻底执行。比如，合同约定某月付款，开发商未必能得到该笔预收款。如机械按合同征税，必然导致与事实不符，执法不稳妥。根据实事求是征税原则，就必须实地调查合同约定的款项是否可以实现。如果未能实现，就不应征税。这是防止“本本主义”的关键，也是本案稽查案子搞得非常扎实的一个突出靓点，即既依据合同，又不唯“合同”论，而是实事求是，不机械执法，坚持理论与实践相结合，有一是一有二是二，用合同和人证物证来做证据，靠稽查证据讲话，以理服人。
在本案税收业务之外，一个不容回避的问题是，房企被查而补税并缴纳滞纳金，即便被定为偷税接受处罚，影响的可能仅是纳税信用等级降级和经济损失，而作为代表国家负责审核退税的税局责任人似乎却并不一定会如此轻松，可能涉嫌玩忽职守。因此，本案除了对那些实际早已不是小微却披着“小微”外衣获取增值税存量留底退税的房企会产生心理上的冲击外，似乎也应对税局审慎执法提供了一些有益借鉴。
来源：税企网 作者：高继峰(河北省遵化市 联系方式：13930529096 同微信) 2022.04.19 |
