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本案最早发端于2009年，可直到2018年，差不多近十年的时间耗在里边，案子总算盖棺定论。论及引发本案的事由，它其实也不复杂，无外乎是征纳双方在土地增值税到底是应该独立核算还是合并核算一事上所产生的争议。从这起案件中，我们也能看出一丝税务筹划的影子，只不过因为某些细节处理得不够圆润，导致最终筹划结局惨淡，想来令人扼腕。
一、当事人信息
上诉人(原审原告)：巴楚县新联房地产开发有限责任公司(简称“新联公司”，下同)，住所地巴楚县创业大道(工业园区管委会)。
被上诉人(原审被告)：国家税务总局巴楚县税务局，住所地巴楚县团结西路9号。
二、一审案情经过
2009年7月5日，新联公司对巴楚新联“未来城”一期1-4号商住楼进行开工建设，2009年12月30日竣工。
2010年3月15日，新联公司对巴楚新联“未来城”一期5-6号商住楼进行开工建设，2010年11月15日竣工。
2013年11月23日，克州鑫华税务师事务所有限责任公司接受委托，对新联公司开发的“新联未来城一期1-6号商住楼”项目截止2013年5月31日土地增值税清算税款申报进行鉴证审核并出具鉴证报告。同日，新联公司向巴楚县税务局进行土地增值税清算申报。
申报结果显示：1-4号商住楼增值率为-16.92%，其中普通住宅增值率0.00%，其他项目增值率-16.92%，应缴土地增值税税额0.00元，已缴土地增值税税额470,105.92元，应退土地增值税税额470,105.92元;5-6号楼商住楼增值率为-7.74%，其中普通住宅增值率为0.00%，其他项目增值率-7.74%，应缴土地增值税税额0.00元，已缴土地增值税额634,062.34元，应退土地增值税税额634,062.34元，一期应退土地增值税税额共计1,104,168.26元。
2013年11月24日，巴楚县税务局作出准予退还已预缴的土地增值税1,104,168.26元的决定，并于2014年6月19日将该笔款项退还给了新联公司。
沥呕君评析：到这里为止，巴楚县税务局对于新联公司的土地增值税核算方法都是认可的，亦或者他们当时并没有审核得这么细?不管属于哪一种情况，秋后算账，该来的还是要来。
2015年10月9日，巴楚县税务局第一税务所在当月的日常征管工作自查中，对前期退税资料进行复查后发现，新联公司2014年6月办理的土地增值税退税1,104,168.26元，未按照税收法律、法规的规定对涉及不同类型的房地产项目分别计算增值额、增值率、缴纳土地增值税，属于计税依据和政策适用错误，责令第一税务所追回已退还的土地增值税，并按照税收法律、法规的规定重新审核该项目土地增值税清算资料。”
沥呕君评析：这个地方埋下了一个小伏笔。沥呕君认为，应该将整件事一分为二来看待较为合理。首先，巴楚县税务局认为，新联公司在进行土增税核算时，错误引用了计税依据和适用政策，这是第一个错;其次，第一税务所在审批时居然没有发现这一疏漏，属于职守错误。既然有错，那就纠吧。所以，之前退给新联公司的土增税，你得一分不差地还回来。到这里，各项操作都没毛病。可是细心的读者老爷也发现了，新联公司就一期项目所预缴的土地增值税，与其该交却申退的土地增值税金额，二者居然一模一样?都是1,104,168.26元!那我们是不是可以理解为：新联公司预征的土增税金额与其土增税清算最终金额，一字不差。怎么做到如此精准的呢?是巧合还是必然?反正呕心沥血君是没整明白，有高明君可以来信与我们一起探讨。
2015年12月23日，巴楚县税务局作出巴地税通【2015】1130号税务事项通知书，通知内容为：“限巴楚县新联房地产开发有限责任公司在收到本通知后7日内，向我局申报缴纳土地增值税1,104,168.26元”，且将该通知送达至新联公司。
2016年1月8日，巴楚县税务局作出巴地税通【2016】1号税务事项通知书：“我局于2015年12月23日向你公司送达了《税务事项通知书》巴地税通【2015】1130号，责令你公司7日内申报缴纳土地增值税1,104,168.26元，截止到2016年7月1日未申报缴纳(如上内容全部摘自判决书原文，但呕心沥血君认为，结合上下文理解，这里应该是笔误，7月应该改为1月)。依据《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第一百条之规定，责令新联公司在收到本通知后15日内向我局提供纳税担保...”
2016年2月24日，喀什地区地方税务局作出喀地税复决字【2016】1号行政复议决定书：“巴楚县新联房地产开发有限责任公司对巴楚县地方税务局2015年12月23日作出的《税务事项通知书》(巴地税通【2015】1130)对退还的预缴土地增值税予以补征的决定不服。在巴楚县税务局规定的期限内提供纳税担保后，于2016年1月18日向我局提出行政复议申请。根据《中华人民共和国行政复议法》第二十八条、《行政复议法实施条例》第四十五条、第四十九条、《税务行政复议规则》第七十五条第三款，本机关决定：(一)撤销被申请人《税务事项通知书》(巴地税通【2015】1130号)具体行政行为。同时立即解除纳税担保关系。(二)责令被申请人自收到复议决定书之日起六十日内重新做出土地增值税清算审核相关事宜的具体行政行为。”
沥呕君评析：如果没有喀什地税局的这一纸决定书，胜利的天平本已远远倾向于巴楚县税务局，因为这行政复议决定的出现，案情再次显得扑朔迷离。但能不能就此说明，喀什地税局已彻底推翻了巴楚县税务局的此前结论呢，沥呕君认为那倒也未必。诸君请看措辞：责令...重新作出..具体行政行为。潜台词是啥?只要你重新作出的行政决定是能站得住脚的，我就支持你。结论是对的，但是你论证的过程投机取巧了。这一点从巴楚县税务局后面采取的相关举措，可以看出一丝端倪。
2016年3月7日，巴楚县税务局作出巴地税通【2016】2号税务事项通知书：“根据喀什地区地方税务局作出喀地税复决字【2016】1号行政复议决定书第一项规定，解除新联公司2016年1月13日向巴楚县税务局提供的纳税担保。”
同日，巴楚县税务局对“新联未来城一期”土地增值税清算审核报告结果为：“1、普通标准住宅清算审核后增值额为-13,783,747.40元，增值率为0，应缴纳土地增值税0元，已预征0元，应退土地增值税0元;2.非普通住宅清算审核后增值额为-308,946.71元，增值率为0，应缴纳土地增值税0元，已预征0元，应退土地增值税0元;3.非住宅清算审核后增值额为8,255,836.49元，增值率为34%，应缴纳土地增值税2,476,750.95元，已预征0元，应补土地增值税2,476,750.95元。”
沥呕君评析：看到这儿，案情的戏剧性效果出现了。本案开篇介绍了，新联公司从巴楚县税务局申退的土增税金额是1,104,168.26元，但经过巴楚县税务局的一番认真细致反复检查之后，新联公司不仅得把此前已退得的1,104,168.26元如数返还不说，还得倒贴1,372,582.69元(2,476,750.95-1,104,168.26)进去。新联啊新联，你让沥呕君说你什么好呢，你说你一开始要是老老实实退款不就不用这么“节外生枝”了吗?可咱们毕竟是一帮吃瓜群众，哪能知晓当局者彼时彼刻内心的焦灼与不甘呢。
2016年3月15日，巴楚县税务局作出巴地税通【2016】3号税务事项通知书，“依据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》、《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第十六条、《国家税务总局关于印发〈土地增值税清算管理规程〉的通知》(国税发【2009】91号)之规定，对你公司开发的‘新联未来城一期项目’土地增值税清算申报重新审核，审核后应补征土地增值税2,476,750.95元。”
沥呕君评析：这3号通知书，应该算是巴楚县税务局为打响最后一役攻城战吹响的号角吧。如无大的变数，新联公司你要么申请复议，要么准备起诉，要么就做个合法纳税公民吧。
2017年4月11日，新联公司因对上述决定不服，决定申请复议，同年4月14日，喀什地区地方税务局作出行政复议不予受理决定。
沥呕君评析：新联公司到底还是没服软，决定提起复议。可是你公司到底有没有请法律顾问啊，基本的法律常识咱得有啊。据行政诉讼法相关规定，一般的行政复议，若公民、法人或者其他组织认为具体行政行为侵犯其合法权益的，可以自知道该具体行政行为之日起六十日内提出行政复议申请;但是法律规定的申请期限超过六十日的除外。巴楚县税务局是2016年3月15日下达的税务事项通知书，新联公司你最迟也要在同年5月15日前提前行政复议啊。结果你偏不，你非等到次年的4月才提这茬。高手过招，低级错误不要犯。
新联公司不服，现诉至法院，要求撤销巴楚县税务局于2016年3月15日作出的巴地税通【2016】3号《税务事项通知书》。
沥呕君评析：之前都是你推我搡，大家还没上升到对簿公堂的程度。现今，迫于无奈之下，新联公司只得一纸诉状，将巴楚县税务局告上了法庭。直到此时，我们认为，新联公司内心还是坚定的，他们自始相信，他们自己的那一套关于土增税清算的计算方式，是没有问题的，是经得起推敲的。
三、一审观点
新联公司开发的“巴楚新联未来城”包含普通住宅和非普通住宅。新联公司在向巴楚县税务局申报土地增值税清算时，将普通住宅和非普通住宅合并清算，申报应缴土地增值税为0。新联公司认为合并清算的主要依据是国税发【2006】187号、财法字【1995】6号、国税发【2009】91号、新地税发【2005】208号的规定，本案土地增值税的清算以“幢”为单位进行核算已经到了最小单位，无法再继续细分;且依据《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字【1995】48号)第十三条规定“关于既建普通标准住宅又搞其他类型房地产开发的如何计税的问题，对纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用条例第八条(一)项的免税规定”;国务院令1993年第138号《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第八条有下列情形之一的，免征土地增值税：“(一)纳税人建造普通标准住宅出售、增值额未超过扣除项目金额20%的”。新联公司认为其完全可以以放弃免税权利为代价，来合并核算土地增值额。
沥呕君评析：新联公司的观点似乎很明确：无论看哪条法规，我都已经精确到以“幢”为单位来进行清算了，你税务局还想让我怎么切分?而且，我自愿放弃普通住宅增值率未超20%的项目免征土增税的优惠政策，目的就在于，尽可能降低高收益产品的增值率。我有舍，难道不应该有得吗?乍一听，新联公司的说法挺有道理。切的清算单位都已经小到不能再小了，我放弃一部分权利，用以换得另一部分权利，法律应该支持我。
巴楚县税务局依据《国家税务总局关于印发的通知》(国税发【2009】91号)第十七条规定，“清算审核时，应审核房地产开发项目是否以国家有关部门审批，备案的项目为单位进行清算;对于分期开发的项目，是否以分期项目为单位清算;对不同类型房地产是否分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税”。巴楚县税务局对新联公司的普通住宅、非普通住宅、非住宅分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税，计算出原告应缴纳：“1、普通标准住宅清算审核后增值额为-13783747.40元，增值率为0，应缴纳土地增值税0元，已预征0元，应退土地增值税0元;2.非普通住宅清算审核后增值额为-308946.71元，增值率为0，应缴纳土地增值税0元，已预征0元，应退土地增值税0元;3.非住宅清算审核后增值额为8,255,836.49元，增值率为34%，应缴纳土地增值税2,476,750.95元，已预征0元，应补土地增值税2,476,750.95元”。
沥呕君评析：巴楚县税务局则亮出了他们的观点：你以为切分到“幢”就已经算到位了?并不!你这一幢里，有普通住宅，有非普通住宅，甚至还有商业，那也得分开来算。并且人家有理有据，搬出了国税发【2009】91号加以佐证，论据充分，的确无可挑剔。咱们唠句“话糙理不糙”的哈。哪怕你普通住宅赔得亲妈都不认识，但只要你同一幢里有其他类型产品赚钱的，你一样得分开核算，该交税的交税。这和企业所得税有所不同，只要你同属一个公司发生的费用，肉烂在一个锅里，没问题。往年累计亏损，还可以递延下来在5年内企业所得税前弥补呢。但是土增税没的谈，桥归桥，路归路，不但要分期，还得分产品。这件事你能怨税局吗，人家也只是按章办事而已。
巴楚县税务局依据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》及其实施细则与相关政策规定，向新联公司发出税款缴纳的通知，并告知了相关权利义务。巴楚县税务局作出的具体行政行为所认定的事实清楚，适用法律、法规正确，程序合法。新联公司要求撤销巴楚县税务局于2016年3月15日作出的巴地税通【2016】3号《税务事项通知书》的诉讼请求，无法律依据，应予以驳回。
新联公司决定再次捍卫自身权益，于是提出再审申请。我们再来看看二审的审核意见：
四、二审观点
巴楚县税务局作为税收税务的征收行政主管部门，有权在其管辖范围内对税收税务作出征收决定。新联公司作为巴楚县的房地产开发企业有义务根据全国人大及相关部委制定的税收规定，履行纳税义务。就本案而言，新联公司对巴楚县税务局作出的巴地税通【2016】3号《税务事项通知书》所依据的相关税收法律法规均无异议，双方争议的主要焦点是：1、对土地增值税的清算单位确定的问题;2、对财税字【1995】48号文《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》第十三条规定的理解与适用问题。
对于双方争议的土地增值税的清算单位确定的问题，新联公司主张，“土地增值税最小计算单位为一个幢号”;巴楚县税务局在清算新联未来城一期项目土地增值税时，在“一个幢号”的基础上再分别计算普通标准住房和非普通住房的增值额并据以缴纳土地增值税的做法，违反了“土地增值税最小计算单位为一个幢号”的法律规定。本院认为：依据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发【2006】187号)第一条“土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算，开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额”以及财税字【1995】48号文《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题的规定的通知》第十三条：对纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额;《财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》(财税【2006】21号)第三条“各地要进一步完善土地增值税预征办法，根据本地区产业增值水平和市场发展情况，区别普通住房、非普通住房和商业房等不同类型，科学合理地制定预征率，并适时调整”，上述法律规定与新联公司的主张，即“土地增值税最小计算单位为一个幢号”的法律规定并不矛盾，土地增值税最小计算单位为一个幢号，但并不影响对一个幢号中不同类型的房屋分别计算增值额，征收土地增值税。现实中大量存在开发商开发的房地产项目仅为一幢楼的情况，上述法律规定就是针对“开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额”，“对纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额”做出的。新联公司开发的新联未来城一期项目，符合上述法律规定的情形，故巴楚县税务局在清算新联公司新联未来城一期项目土地增值税时，对新联公司开发的项目中不同类型的房屋分别核算增值额，征收土地增值税的做法符合上述法律规定，应予支持。新联公司主张“土地增值税最小计算单位为一个幢号”;不应分别计算增值额，缴纳增值税的上诉理由，没有法律依据，是其对法律法规的误解所致，应予驳回。
沥呕君评析：二审法院的观点很中肯：中联公司你一直强调的观点，即“土地增值税最小计算单位为一个幢号”，我们认为没问题;但是这与巴楚县税务局所列举的国税发【2006】187号以及财税字【1995】48号文的相关规定解释，二者并不冲突。一张桌子上摆了好几只碗，你不仅要分碗，你还得将碗里的饺子、面条和汤圆给分开。你讲法，咱也讲法。但是你那是对于现行税法的过度曲解，效果自然适得其反。
对于双方争议的对财税字【1995】48号文《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题的规定的通知》第十三条规定的理解与适用问题。新联公司主张“分别计算增值额，并不产生分别计算土地增值税，而是为了区分普通标准住宅”;“新联公司虽然认可巴楚县税务局分别计算增值额的方式，但却并不认可巴楚县税务局分别核算土地增值税的行为，退一步讲，新联公司完全可以以放弃免税权利为代价，来要求合并计算土地增值额，进而合并计算土地增值税”;依据财税字【1995】48号文《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题的规定的通知》第十三条：对纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用条例第八条(一)项的免税规定的规定，本院认为：分别核算增值额的目的，就是为了分别计算土地增值税，通过分别核算增值额达到分别计算土地增值税，进而起到税收杠杆调节的作用，达到引导房地产经营方向，规范房地产市场的交易秩序，合理调节土地增值收益分配，促进房地产开发的健康发展的目的。故新联公司主张“分别计算增值额，并不产生分别计算土地增值税，而是为了区分普通标准住宅”的上诉理由，没有法律依据，是对法律的曲解，不予采纳。财税字【1995】48号文《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题的规定的通知》第十三条的规定，并没有赋予新联公司在分别核算增值额和分别计算土地增值税方面具有选择权，即“新联公司完全可以以放弃免税权利为代价，来要求合并计算土地增值额，进而合并计算土地增值税”;而是进一步对应该分别计算，没有分别核算的纳税人，普通标准住宅不得享受免税的规定，是一种惩罚性条款，而非选择性条款。所以新联公司的该上诉理由，与法律原意相悖，系其错误理解法律意思所致，不予采纳。综上，原审认定事实清楚，程序合法。依据《中华人民共和国行政诉讼法》八十九条规定，判决如下：
驳回上诉，维持原判。
本判决为终审判决。
二审诉讼费50元，由巴楚县新联房地产开发有限责任公司负担。
沥呕君评析：注意上文涂黄色的部分。沥呕君认为，到了这个阶段，新联公司已经乱了阵脚，导致思维有些跟不上趟了。啥叫“我认可你分别核算增值额的行为，但我并不赞成你分别计算土增税的做法”呢?倘若真如新联公司所主张的这般，那请问我们广大的房地产纳税人在土地增值税清算时，按产品类型分别核算增值税，只是为了好看?你主动放弃普通住宅增值率不超20%免征土增税的优惠政策，我税局尊重你的意见;但你不能据此就申请税局答应你合并清算土增税的要求啊，因为纳税人可以“法无禁止即可为”，但税务局作为行政单位，人家的行为逻辑是“发无明文不可为”啊。
五、题外话
大家想必也看到了，新联公司还是具备一定税务筹划意识的。道理都懂，但是操作起来，细节没把握好，所以动作变形了，效果自然不堪人意。沥呕君提两句自己的看法，供大家参考：
1、就普通住宅而言，如果你是奔着免征土增税优惠政策去的，OK!在成本固定且不影响去化周期的前提下，售价那么低，实属没有必要。从前文一开始的描述可知，新联的成本售价错配现象很严重。如果既能免税又能相应提高利润，干嘛不?
2、就非普通住宅和其他类型(如商业等)产品而言，总归土增税是免不了了(分开清算土增税所致)，那既然如此，为何不考虑直接成本法呢?从新联公司的增值率来看，成本低售价更低，是导致这一切问题的罪魁祸首。如果当地楼价尚可，适当调高售价，避开土增税无效价格区间，利用高收入回冲税负影响，只要结果为正，此方法值得一试。如果楼市行情一般，再提高售价直接会影响产品去化，那就退而求其次，在非住宅项目上采取“直接成本法”进行一些成本优化，或许也是一种解决思路。
3、除此之外，若建安成本操作空间过低，那么土地成本分摊方面，能否与税局沟通，在征得其同意的前提下，按照销售收入配比法进行土地成本的切分呢?
无论怎样，始终相信一句：办法总比困难多。但方案施行之前，房地产企业一定要与当地主管税局提前做好事前沟通与论证，切记、切记。 |
