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编者按：
由于大宗商品贸易交易环节多，且主体之间资金往来频繁，部分业务可能客观上出现所谓“资金回流”的现象，资金流转方式异常易引致司法机关作出虚开认定，对此应当结合整个链条中的货物购销关系及完整的资金往来链条进行分析。同时，在认定是否构成虚开时，不能过度强调资金回流的作用，尤其不能在未形成完整交易链条、未对货物真实来源调查清楚的情况下，断然以“资金回流”定性“无真实货物交易”，进而认定“虚开”。在没有充分证据证明无真实交易、资金流转原因等情况下，仅凭资金回流的客观痕迹认定构成虚开，将产生事实不清、证据不足问题，与当下中央要求改善营商环境的政策相违背。由此，笔者认为，在虚开发票类涉税案件中，办案机关应以有无真实交易为基础，获取更多的证据形成证据链，而不能仅凭资金回流认定虚开犯罪。
一、有资金回流就可以认定虚开?
(一)以“资金回流”作为重要证据认定虚开的案例
1.某煤炭贸易公司利用资金回流虚开发票1155万元
A煤炭贸易公司注册登记于C市，主营煤炭批发零售等业务。2018年初，A公司共取得M市B煤炭销售公司开具的以煤炭为品名的增值税专用发票99份，价税合计1155万余元。税务稽查人员经调查发现，公司账簿、货物过磅单、资金流向等显示公司经营过程并没有太大的异样，但该公司的银行流水却有同一天里多次进出，且进出金额一致的现象，疑似资金回流。经核实，稽查人员发现A公司曾在2018年某日分6次向B公司结清1155万货款，该笔货款在当天经张某私人账户分6次全部转回A公司账户上。
通过对张某账户及利用金税三期系统对A公司及B公司进行调查，稽查人员发现了作为B公司的上游公司的S市前海某供应链公司及J省某能源有限公司均存在明显的“购进销售不匹配”问题。系统上显示S市前海某供应链公司购进煤炭2398万元，而煤炭销售额却高达53889万元;J省某能源有限公司购进煤炭594万元，销售煤36334万元。
最终，稽查人员确定A公司上游购进货物资金通过公司账户、个人账户等形式构建了一条非常规的资金回流链条。A公司接受虚开增值税专用发票，虚抵进项税款167万元;为他人虚开增值税专用发票，涉及税款168万元。该案已被移交公安机关处理。
2.某建材公司通过资金回流虚开发票325万元
2017年4月至2017年6月期间，C建材公司共向12户企业开具发票36份，金额2783870.96元，税额473258.09元，价税合计3257129.05元，其中1份发票作废。
主管税务机关通过对单位账户检查发现，2017年4月、5月，常州某设备公司将款项分四笔合计1604549.50元打进C公司对公账户，C公司开具15份增值税专用发票，合计金额1285939.75元，合计税额218609.75元，价税合计1504549.50元。同日，C公司通过银行对公账户转出1604590元至吕某、叶某个人账户，通过吕某、叶某个人账户转出1460140元至钱某个人账户(常州某设备公司关联账户)。根据转账差额测算回流资金扣除9%的开票费用。税务机关认定，C公司开具给常州某设备公司的上述15份增值税专用发票没有真实业务往来，属于虚开发票行为。
(二)不能仅凭资金回流推定构成虚开的案例
1.根据回款事实推定企业让他人为自己虚开，事实不清、证据不足
2016年11月，Q化工厂取得山西某公司开具的增值税专用发票25组，金额249万余元，税额42万余元。H市税务局稽查局对Q化工厂与山西某公司资金流检查情况是“2016年11月17日，Q化工厂付给山西某公司货款2926000元，当日通过郭某银行卡资金回流2677290元，差额248710元，占开票总额的9%”。据此，H市税务局稽查局认定上述25组发票系取得有资金回流的增值税专用发票，Q化工厂构成偷税，处少缴增值税和城建税一倍的罚款。Q化工厂不服，提起行政诉讼。
法院判决认为，Q化工厂取得的25组专用发票，虽有部分资金回流，并有H税务机关开具的有关销售方虚开发票的证明材料，但认定该发票系虚开缺少必要的佐证;稽查局认定的25组发票也仅提供了5张，且无销售方账目、出库、汇款单等证据予以佐证;有关货款与资金回流差额虽占开票总额的9%，但该回流资金是否为同一笔货款、回流原因、为何会出现差额，均未提供有效证据，且现有证据具有向Q化工厂取证的单一性，无法形成完整的证据链。稽查局所示证据……未取得销售方的相关凭证，对是否存在真实交易、原告是否明知、销售方向有关人员回款性质及是否为同一货款等均无证据证实，在此情形下根据回款事实推定Q化工厂有让他人为自己虚开发票的违法事实，属事实不清，证据不足。一审、二审和再审都判定撤销有关处罚决定。
2.仅凭资金回流认定虚开，证明结果不具有唯一性、排他性
2015年8月，被告人马某某租赁A纺织服装有限公司经营。2015年12月至2016年1月，被告人马某某以遂平县A纺织服装有限公司的名义从无锡B纺织品有限公司取得增值税专用发票40份，用于骗取出口退税，金额3991166.5元，税额678498.5元，价税合计4669665元，无锡市国家税务局稽查局以不存在真实货物交易、资金回流等认定为虚开。2015年10月，马某某伙同他人编造虚假出口业务，利用伪造的相关出口退税凭证，以遂平县A纺织服装有限公司名义向遂平县税务局申报出口退税，骗取国家出口退税1148429.96元。检察机关以虚开增值税专用发票罪、骗取出口退税罪向法院提起公诉。
法院审理后认为，公诉机关指控马某某犯虚开增值税专用发票罪事实不清，首先，A公司与无锡B纺织品有限公司没有真实的货物交易存疑，除证人姜某证言外，没有其他证据予以印证。其次，认定A公司让无锡B纺织品有限公司为其虚开40份增值税发票的证据不足。无锡市国家税务局稽查局依据无锡B纺织品有限公司的公司状况及资金回流情况出具稽查报告，认定涉案的40张增值税发票涉嫌虚开，建议移交公安机关进一步查处，但无锡公安机关未对无锡B纺织品有限公司的涉案人员立案侦查，仅凭无锡市国家税务局稽查局的稽查报告认定A公司让无锡B纺织品有限公司为其虚开40份增值税专用发票的证据不足。第三，A公司与无锡B纺织品有限公司之间虽然存在资金回流情况，但现实中确实存在企业之间相互虚打款项增加资金流用于贷款的现象，仅凭资金回流认定双方存在虚开增值税发票行为，证明结果不具有唯一性、排他性。公诉机关指控马某某涉嫌犯虚开增值税专用发票罪，所提交的证据不能形成完整的证据链条，该项指控事实不清，证据不足，对公诉机关指控马某某犯虚开增值税专用发票罪不予支持。
二、资金回流已经成为税务机关、司法机关查处虚开案件的重要线索
为了保证供应商及时取得货款，在废旧物资、煤炭、公路运输等行业大都存在终端生产企业先行垫付货款/运费，贸易企业根据与生产企业的约定在业务完成后进行偿还的情况。在上述资金往来的过程中，就产生了终端企业向贸易企业付款、贸易企业再支付给终端企业的资金流转迹象，此种情形极易被税务机关、公安机关认定为“资金回流”，从而成为认定企业虚开发票的重要线索或证据之一。
加之，在大宗商品贸易中，由于运输、仓储环节需要耗费大量的成本，贸易公司在购销业务中进行现实的运输入库、再运输出库将使购销成本加大，因此，交易环节中各公司之间进行货物转卖时往往会约定货物暂时不发生现实上的交付，而是通过“指示交付”或“占有改定”的方式完成货物所有权的转让。由于此种运输方式呈现出位于中间环节的贸易公司没有实际参与货物运输的表象，因而在税务稽查或公安侦查时，极易导致办案人员作出“无货交易”、“虚假交易”的判断。
由于资金流向有迹可查，且获取方便，因而在税务或公安调查涉案企业是够构成虚开时，“资金回流”往往成为主要线索与切入点。办案机关通常会提交案涉个人账户交易记录、公司账户交易记录，将对公收付货款与对私“回流货款”的差额认定为开票费，与票面金额进行比对计算出“手续费收取比例”，并制作相应的统计表，以证实“资金回流”。
三、资金回流≠虚开，正确认识资金回流与虚开的关系需掌握三大辩护要点
在前述第三个案例中，法院认为，“有关货款与资金回流差额虽占开票总额的9%，但该回流资金是否为同一笔货款、回流原因、为何会出现差额，均未提供有效证据，且现有证据具有向Q化工厂取证的单一性，无法形成完整的证据链。稽查局所示证据……未取得销售方的相关凭证，对是否存在真实交易、原告是否明知、销售方向有关人员回款性质及是否为同一货款等均无证据证实，在此情形下根据回款事实推定Q化工厂有让他人为自己虚开发票的违法事实，属事实不清，证据不足。”而在第四个案例中，法院更是直接表明：“现实中确实存在企业之间相互虚打款项增加资金流用于贷款的现象，仅凭资金回流认定双方存在虚开增值税发票行为，证明结果不具有唯一性、排他性。”
从上述几则案例可知，实践中，税务机关、公安机关、法院等在办理虚开发票类案件时，对于资金回流的性质、资金回流与虚开的关系认识存在较大分歧，而涉案业务是否存在资金回流、资金回流与虚开是否存在直接的正相关关系对于认定是否构成虚开具有重要作用，则在确定“资金回流”与“虚开”关系时，需要重点把握与确认以下关键点：
首先，需确定“资金回流”是否客观存在。资金回流不是主观猜测，需要完整、客观的证据材料予以支撑，比如银行流水、收付款申请单、收付款记录、等。若无证据证明涉案业务客观存在闭环的资金流向，则以资金回流认定虚开也无从谈起。
其次，需明确资金往来的交易事实及法律依据。通常情况下，账户之间的资金流动均是基于一定的交易事实和法律关系而产生的。比如买卖、租赁、借贷等。在准确判定每一笔资金往来的交易事实及法律关系后，再通过收集相应的合同、资金往来书证、收发货确认单、运输单据等予以佐证，从而打破资金回流用于虚开发票的主观推定。
由于商事主体资金往来十分频繁，账户之间所谓资金回流的迹象很容易形成，但判断资金流向是否系虚开发票所致，不能仅仅看资金的流动迹象，更应该看每次资金流动所依据的交易实质，只要每次交易客观真实存在，即使存在“资金回流”，也是形式上的，并非“虚开”所需要的“资金回流”。则企业对税务或公安以资金回流认定虚开时，应当从以下三点进行抗辩：
抗辩要点一：办案机关查证的资金链条不完整的，应当梳理资金收付链条，推翻“资金回流”
若办案机关收集的资金链条不完整的，企业应积极梳理相应的收付款资料，特别是煤炭、农产品、废旧物资等大宗商品贸易领域，存在与案例中相同交易模式，从散户中收购货物，由其他公司代开发票的，应当从完整资金收付链条方面进行抗辩，以证实确有真实货物交易。
例如，废旧物资业务中与散户的货款结算对打破“资金回流”推定虚开的指控至关重要，类似的资金收付应尽量保留银行转账记录，或与散户结算货款的收据等资料证明完整资金交易链条。
抗辩要点二：仅有“资金回流”表象，但未查清是否有真实货物交易的，不应以“资金回流”推定虚开
只有在查明双方确无真实货物交易，行为人基于“虚开”的主观故意“回流货款”，才能定性为“资金回流”，而不能绕开是否有真实货物交易、是否造成税款损失等基本待证事实，径行将客观存在的私人之间资金往来定性为“资金回流”从而推定“虚开”。辩护时可搜集相应案例(如前引案例)提交至司法机关，并进一步说明认定虚开犯罪追究刑事责任仍应回归是否有真实货物交易这一本质。
抗辩要点三：对于形成闭环的资金流向，应准确界定资金的源头支付方与最终接收方，对于基于购销交易参与资金流转的中间环节不应认定为“资金回流”
在大宗商品贸易中，由于贸易链条较长，涉及的贸易环节较多，对于大多数的中间贸易环节企业而言，其仅清楚上下游交易情况，并根据大宗商贸交易惯例，在收取下游企业支付的货款后，再向上游供货商支付货款，然后通过货权转移单等书证完成货物所有权的转移。在此情形下，中间贸易环节企业对于整个业务链条的贸易开展情况并不了解，其仅对自身参与的环节负责，而从其所处的交易环节看，资金流向正常并不存在所谓资金回流的问题，则在办理虚开案件时，对于此类企业的地位、作用应当结合具体的交易开展流程进行研判，而不能一概以资金回流认定。
四、资金回流仅能作为调查虚开案件的线索，判断是否构成虚开，仍需符合主客观构成要件
是否存在资金回流在虚开案件的认定中至关重要。在税务机关和公检法机关的执法和司法实践中存在过度重视资金回流情况的倾向。然而，在认定是否构成虚开时，还应当紧扣虚开犯罪的主客观构成要件，以证据是否充分、是否查清事实、是否存在完整证据链条作为判断能否认定虚开的依据。
对于一般的虚开发票案件，税务机关一般需要核实交易资金是否真实、交易货物是否真实、生产能力是否匹配(用水、用电、附属原材料损耗等指标)、是否收付虚开发票手续费等。前述案例中稽查人员发现了大量资金回流线索，以此认定涉案企业存在虚构业务、虚开发票的违法事实。可见，资金回流是证实虚开的关键证据，在税警关银联合办案机制下，银行将涉嫌资金回流信息不断推送税务部门，在企业尚未发觉的情况下，税警已经开始研判并掌握了资金回流的初步证据。因此，企业应当重视风险的前端防控，对于企业与个人存在借贷等资金往来关系的，应提供相应证明，并证实资金最终流入源头供货方，虽企业与相关个人之间在表面上出现了回流假象，但实质未形成资金闭环。
在办理虚开案件时，在正确认识资金回流与虚开的关系上，无论是税务机关抑或司法机关，均应通过对交易情况的完整全面调查获取更多的证据形成证据链，而不能仅凭资金回流的资金流向主观推定虚开的违法结果。同时，由于刑法规定的虚开犯罪要求具有更高的社会危害性，同时相应的刑罚也更严重，因此认定涉案业务是否构成虚开犯罪，仍需坚持考察主观目的与客观结果的构成要件。对于侵害到虚开罪所要保护的法益的虚开行为，才应定性为该罪名。如果行为人所实施的“虚开”行为对国家增值税税款没有造成侵害，或者没有产生增值税税款损失的危险，则无法充分本罪的客体要件，不具有严重的社会危害性，不应受到刑罚处罚的刑法评价。
卷入“资金回流”但业务真实存在：这种情形能认定为虚开发票吗?
近期，一家加油卡经销商基于真实业务，对外开具了增值税专用发票，却被动卷入了“资金回流”的虚开困局，不知所措。实务中，出现这类风险的企业并不少见。对此，企业应强化关键环节业务审核，主动识别和规避自身开票风险，合理合法维护自身权益。
真实案例
A公司是一家具有成品油经营资质的民营企业，主要从事加油卡经销业务。其从上游成品油销售公司开户充值后，取得加油卡，再通过销售代理，将加油卡销售给运输公司等用油单位。
A公司具体的业务模式是：销售代理通过其个人账户，向A公司缴纳充值保证金，然后对外洽谈用油单位。A公司根据用油单位出具的委托书、营业执照复印件等材料，与用油单位签订买卖合同。A公司在核实已收到用油单位对公支付货款后，为用油单位办理加油卡，并根据销售代理提供的开票信息开具增值税专用发票，由销售代理负责将加油卡和发票一并交付给用油单位。销售完成后，A公司再将销售代理缴纳的充值保证金退还。
近期，A公司所在地主管税务机关收到当地银行推送的资金流水异常信息，发现在A公司将部分业务的充值保证金退回销售代理个人账户后，资金又从销售代理个人账户转入用油单位控制的私人账户，存在“资金回流”嫌疑，遂对A公司立案稽查。
A公司接到税务机关送达的税务检查通知书后，立即对异常业务开展自查。在梳理企业内部财务、业务资料和银行流水，并向销售代理、用油单位核实情况后，A公司发现，用油单位取得加油卡后，并未全部消费使用，而是将未用完的加油卡，折价转让给了销售代理。销售代理用A公司退回的充值保证金，向用油单位控制的私人账户支付折价转让款。取得加油卡后，再私下销售给周边地区的运输车队和用油工程方。这样，就出现了部分资金从用油单位流出，再回到用油单位控制的个人银行账户的现象。
业务分析
A公司是否实施了虚开增值税专用发票的违法行为?对此，笔者在“资金回流”这一线索的基础上，进一步综合考察A公司销售业务是否真实、开具发票是否合规、是否造成税款损失以及开具发票的主观状态这四个方面的问题后，认为A公司基于真实业务开具增值税发票的行为依法、合规，并无不当。
本案例中，A公司从事加油卡销售业务的真实性，主要体现在合同关系、货物交付和资金收付三个方面。合同上，A公司与上游加油卡供应单位以及下游用油单位之间，均签订了买卖合同，A公司的加油卡采购关系和销售关系均客观、真实成立。
货物交付上，A公司收到销售代理交付的充值保证金后，办理了加油卡，并在收到用油单位对公支付的货款后，将等额加油卡交付给用油单位，完成了货物交付，且上游下属的加油站，每月都会将用油单位所持加油卡的提油记录传递给A公司用于对账，这也从客观上反映了成品油货物的真实流转。
资金上，A公司首先收取了销售代理的充值保证金，而后通过对公账户收取用油单位支付的货款，最后将充值保证金退回销售代理。从销售环节来看，其资金收付经历了“两进一出”，表明A公司有真实收入进账，未形成资金的闭环回路，具有合理性和客观性。
基于上述分析不难发现，A公司向用油单位的加油卡销售业务真实存在。
税务分析
关于A公司开具发票是否符合税法规范，以及A公司是否造成税款损失的问题，须结合A公司业务情况及增值税征税原理来分析。
增值税暂行条例第二十一条规定，纳税人发生应税销售行为，应当向索取增值税专用发票的购买方开具增值税专用发票;第十九条第一款规定，发生应税销售行为的，增值税纳税义务发生时间为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天。据此，A公司收到用油单位对公支付货款的当天，即为发生应税销售行为，产生增值税纳税义务的时间，用油单位索取增值税专用发票的，A公司负有开具相应发票的义务。如果A公司收款后拒不开具发票，反而存在不当递延缴纳税款甚至偷逃税款的风险。
此外，从增值税征税原理来分析，A公司开具发票后，能够按期、如实申报缴纳增值税，且其据以抵扣增值税进项税额的发票，均系上游供应商按照真实情况开具，因此，A公司的开票行为，符合税法规定，且在其自身环节不会造成任何税款的损失。
以上客观事实可以表明，A公司基于真实业务情况向用油单位开具发票，其主观上系善意开票而非恶意开票。更重要的是，A公司对销售代理与用油单位私下通过个人账户，折价转让加油卡的行为不知情、未共谋、未实施、未参与，对于客观上出现“资金回流”现象不具有主观过错，不应以销售代理和用油单位之间操纵资金收付的行为，来认定A公司具有虚开发票的主观过错。
实际上，本案涉嫌税收违法的行为在于，下游用油单位账外销售未使用完的加油卡，又通过私人账户收款的方式隐匿收入。这属于税收征收管理法第六十三条“在账簿上不列收入，不缴或者少缴应纳税款”的行为，下游用油单位应承担偷税的法律责任。
风控建议
在成品油零售领域，除了本案例的情况外，实践中还存在销售代理与用油单位合谋舞弊、操纵票货分离，恶意骗取成品油经销企业开具增值税专用发票的现象。一些销售代理通过充值行为，从经销单位获取加油卡和索要发票资格后，将加油卡私下销售，并给经销单位传递虚假开票信息，再利用经销单位开出的发票，赚取开票费牟利。
除成品油零售行业外，开票企业被恶意套取发票的现象，在废旧物资回收经营、煤炭、物流、灵活用工等诸多领域中也均客观存在。在这些可能存在第三方舞弊的业务中，即便对于开票单位而言，其通过个人账户走账的行为，仅仅是出于业务往来的实际需要，本身并不具有“资金回流”“恶意虚开”的主观意图，但正是由于开票单位与第三方通过个人账户进行了资金往来，导致第三方可以抓住这一漏洞，操纵资金回流并套取发票，给开票企业带来税务风险。在实践中，如果开票方无法证明自己的主观善意，仍易被税务、司法机关定性为虚开犯罪。
因此，企业在经营过程中，应当确保开票环节的业务真实性，注重防范开票环节的税务风险，加强对受票单位、第三方合作人员的诚信审核，确保对货物服务交付、资金收付等关键环节、关键交易行为的控制，预防外部舞弊，从根源上防止被他人利用、恶意套取发票的风险。如果遇到不清楚的问题，建议及时咨询主管税务机关。
此外，企业还应注重留存重要的交易资料，通过业务合作方出具履约承诺书等方式，提前“切割”涉税风险。一旦因被动卷入虚假业务，被税务、司法机关开展稽查，要积极自查，并配合有关部门调查取证，充分证明自身行为没有涉税违法的主观故意与过失，维护自身合法权益。
(作者系北京华税律师事务所主任)
来源：中国税务报 作者：刘天永 |
