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新疆平均海拔较高，光照资源丰富，在太阳能发电方面有着得天独厚的优势。近年来，昌吉回族自治州光伏产业发展迅速，在促进经济增长，激发市场活力等方面发挥了不可或缺的作用。近期，税务人员在开展服务时，发现一些光伏发电企业税务处理的共性风险点。建议光伏发电企业从基础环节做起，谨防“潜伏”的税务风险。
风险点一：延迟确认第一笔收入
◎典型案例◎
A公司是一家光伏发电企业，2018年12月完成全容量并网发电，并取得电网公司开具的电费结算单。税务人员在进行税务检查时发现，该企业于2019年1月开始申报享受公共基础设施项目投资经营所得“三免三减半”优惠政策。在调查核实过程中，企业财务人员解释称，企业虽然自2018年开始发电，但在2019年1月才开具第一份发票，所以，应在2019年确认第一笔经营收入。
◎分析及建议◎
光伏发电是重要的公共基础设施项目。符合条件的光伏发电企业，可以根据《国家税务总局关于实施国家重点扶持的公共基础设施项目企业所得税优惠问题的通知》(国税发〔2009〕80号)的规定，享受公共基础设施项目投资经营所得“三免三减半”优惠。
具体来说，对居民企业经有关部门批准，从事符合《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》规定范围、条件和标准的公共基础设施项目的投资经营所得，自该项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。但是，需要注意的是，根据国税发〔2009〕80号文件的规定，享受“三免三减半”优惠的起始时间，应为产生第一笔生产经营收入所属纳税年度。而第一笔生产经营收入，指公共基础设施项目建成并投入运营(包括试运营)后，所取得的第一笔主营业务收入。
A公司认为，自己在2019年才确认第一笔经营收入，即可从2019年度开始享受优惠。但是，税务机关认为，A公司已经在2018年12月实际发电，并于当月取得了电网公司开具的电费结算单，意味着企业已经在2018年12月产生了第一笔主营业务收入，应从2018年12月所属纳税年度，即2018年度开始计算“三免三减半”的享受时间。
风险点二：未及时确认补贴收入
◎典型案例◎
光伏发电企业B公司2019年8月实现全容量并网发电，并纳入国家补贴项目。自2019年2月起，当地电网公司一直未发放新能源项目电价补贴。该企业一直没有确认电价补贴收入。企业财务人员认为，自己既没有实际收到电价补贴，也未就该部分收入开具发票，因此不计算确认增值税销项税额。
◎分析及建议◎
平价上网前，电价补贴一直是光伏发电企业的重要收入来源之一。根据《国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2019年第45号)的规定，纳税人取得的财政补贴收入，与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的，应按规定计算缴纳增值税。电价补贴与发电量直接挂钩，应按规定计算缴纳增值税。
受各种因素影响，一些地区的电价补贴可能没有准时发放。以昌吉回族自治州为例，自2018年8月起，当地电网公司要求发电企业，对未支付的电价补贴，暂不开具增值税专用发票，且电费结算单上也暂不列示电价补贴——这导致当地部分光伏发电企业不再确认电价补贴的销项税额。
但是，根据《增值税暂行条例》及其实施细则的规定，纳税人发生应税销售行为，纳税义务发生时间，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的，为开具发票的当天。其中，收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天，按销售结算方式的不同，确认方式有所不同。具体来说，采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天;采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天。
在未收到电价补贴，也未开具发票的情况下，光伏发电企业应根据具体销售结算方式，来判定是否产生增值税纳税义务。具体来说，如果光伏发电企业与电网公司的合同中约定，采取预收款方式进行资金结算，则纳税义务发生时间为货物发出的当天，也就是完成发电时;如果是约定采取分期收款方式，则要按照合同约定的收款日期，确认纳税义务的发生;无书面合同或书面合同没有约定收款日期的，为实际发电的当天。
根据税务人员检查，B公司与电网公司签订的合同中，详细约定电费和电价补贴的明细标准，并约定在完成发电的次月进行资金结算。这种情况下，B公司该笔业务已经发生，且货物已发出，应当计提销项税额。
风险点三：利息支出违规全额扣除
◎典型案例◎
光伏发电企业C公司因建设光伏项目，向投资方进行借款，按照金融企业同期同类贷款利率支付利息。借贷双方均为非金融企业。C公司认为，贷款利率并未高于金融企业同期同类贷款利率，于是将相应的利息支出全额在企业所得税税前扣除。但经测算，该笔借款不符合关联企业“债资比”的相关规定，不得全额扣除。
◎分析及建议◎
光伏发电企业在生产经营过程中，由于存在前期投资大、资金回笼时间长、银行借款审批资料多等因素，大多会选择向投资方借款。在满足相应条件的前提下，光伏发电企业发生的关联企业间借款利息支出，可全额在税前扣除。
值得光伏发电企业注意的是，发生关联企业间借贷业务的，根据《财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税〔2008〕121号)的规定，企业应能够按照税法的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则;或者该企业的实际税负不高于境内关联方。这种情况下，企业实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时，方能税前扣除。
与此同时，关联企业间借贷还需要符合“债资比”的相关要求。具体来说，除金融企业外的其他企业，债权性投资与其权益性投资比例应不超过2∶1。超过这一比例的部分，不得在税前扣除。C公司贷款利率虽未高于金融企业同期同类贷款利率，但由于“债资比”不符合规范，发生的利息支出不得全额在企业所得税税前扣除。
来源：中国税务报 2022年08月12日 版次：07 作者：王倩 丁镇涛 王春涛(作者单位：国家税务总局昌吉回族自治州税务局) |
