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老张是大陆公司的会计主管，最近正在为公司办理股权收购涉税事项。被收购的A公司是境外海洋公司在当地投资成立的外商投资企业，由于近年来经营业绩不断下滑，老股东海洋公司有意撤出当地市场，标价出让A公司股权。老张所在的大陆公司为了拓宽经营范围，分散经营风险，与海洋公司协商一致，以1000万元人民币的价格收购A公司全部股权。
老张了解到，老股东海洋公司对A公司先后投资过两次。第一次是2008年1月1日A公司成立时，海洋公司货币出资75万欧元，按投资当日汇率折合人民币约800万元。第二次是2011年1月1日，海洋公司以货币增资57万欧元，按增资当日汇率折合人民币约502万元。
在股权交易协商中，对方提出自己属于在中国境内没有设立机构、场所的非居民企业，支付价款的大陆公司本身承担法定扣缴义务，办理税务事项更为方便，要求在股权转让协议中加入“包税”条款，即由买方大陆公司支付和承担双方此次股权转让相关税款。
老张认为，海洋公司两次投资合计1302（800+502）万元，而股权转让协议约定的股权交易价格1000万元，明显的低于股权成本，按照《企业所得税法》第十九条“转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额”的规定，海洋公司在本次转让中未产生股权转让所得，应纳企业所得税数额为零。既然没有企业所得税，那只需缴纳少量印花税，便同意了“包税”条款。然而，当他实际去主管税务机关办理付汇所需的完税证明时，才发现了其中的问题。
税务机关工作人员向老张解释，根据我国《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函〔2009〕698号）的规定，非居民企业股权转让所得要按照首次投入资本时的币种进行计算。本次交易中，计算股权转让价和成本价的币种应当为欧元。海洋公司股权成本应为132（75+57）万欧元。而股权转让价款为1000万元人民币，税务机关通常采用扣缴当日的汇率进行折算，扣缴日为2017年1月1日，人民币对欧元的汇率中间价为7.3068，折合约137万欧元，转让方产生股权转让所得5（137-132）万欧元，折合人民币36.53（5*7.3068）万元。并且，由于买方“包税”，这项所得属于不含税所得，需要折算成含税所得，税率为10%，应纳税额=36.53/（1-10%）*10%=4.06万元。
老张在这次交易中所犯的错误，就是没有认识到，非居民企业股权转让所得需要按照投资时的币种进行计算。在海洋公司2008年初次投资时，人民币对欧元的汇率中间价为10.6609，2011年增资时，汇率为8.8065，到股权交易扣缴税款时，汇率已降为7.3068.这就产生了从人民币币种看，属于低于成本价转让，而从投资币种看，属于高于成本价转让的情形。近年来，人民币相对于世界上大多数货币而言都发生了较大幅度的升值，使得这种情形出现的越来越多。因此，企业在股权转让中签订“包税”条款时一定要慎重，切勿错以为未产生财产转让所得，承担不必要的损失。
参考文件
1.《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函〔2009〕698号）四、在计算股权转让所得时，以非居民企业向被转让股权的中国居民企业投资时或向原投资方购买该股权时的币种计算股权转让价和股权成本价。如果同一非居民企业存在多次投资的，以首次投入资本时的币种计算股权转让价和股权成本价，以加权平均法计算股权成本价；多次投资时币种不一致的，则应按照每次投入资本当日的汇率换算成首次投资时的币种。“
2、《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》国税发〔2009〕3号第十条扣缴义务人与非居民企业签订与本办法第三条规定的所得有关的业务合同时，凡合同中约定由扣缴义务人负担应纳税款的，应将非居民企业取得的不含税所得换算为含税所得后计算征税。 |
