编者按：土地增值税是对有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物产权，取得增值收入的单位和个人征收的一种税。其中，对于土地增值税清算应当适用的征收方式、扣除项目的确定等关涉土地增值税计算金额的问题，企业应当在清算工作过程中厘清。本期案例中，企业未向税务机关提供相关土地增值税清算资料，未进行土地增值税清算，但因相关土地及地上建筑物等被申请强制执行，税务机关经过调取裁定书、拍卖成交报告、原交易协议等资料，对企业的土地增值税进行了确认，由此引发税企双方争议，以下与读者分享。
一、案情介绍
重庆某生物液体燃料有限公司（以下简称甲公司）成立于2006年5月，注册地位于重庆市忠县，主要经营范围系生产、销售食用酒精；火力生产发电等。
2006年5月25日，忠县人民政府与甲公司签订资产转让协议，将忠县火电厂国有资产整体转让给甲公司，甲公司支付对价3300万元，实际取得忠县某地块93300㎡工业用地使用权，2006年10月、2007年5月，甲公司另行取得144356㎡的国有土地使用权，缴纳征地成本费430万元，但应补缴的土地出让金850万未实际支付，由忠县财政局代为划款。甲公司陆续在上述取得土地上进行了建筑物的新建、改建以及接收、安装相关机器设备等，尚欠工程款535万未支付。
2015年9月6日，因涉诉重庆市第五中级人民法院委托重庆三家拍卖公司对上述土地及地上建筑物等进行整体拍卖。
2015年10月15日，忠州一所作出《税务事项通知书》，要求甲公司在10月20日前提交土地增值税扣除项目的相关资料，甲公司未在限期内提交。忠州一所向上述法院及拍卖公司发出函件，进行核查，确认甲公司应当缴纳土地增值税3392万余元。
2015年12月17日甲公司向忠县地税局提出行政复议，忠县地税局经批准延期审理，于3月15日向甲公司送达《税务行政复议决定书》，认定忠州一所对应纳土地增值税存在计算金额错误，将应缴纳土地增值税调整为3212万元。
2016年3月19日，甲公司不服，向人民法院提起诉讼，一审判决维持忠县地税局的复议决定，甲公司仍不服，提出上诉，仍败诉。
二、争议焦点及各方观点
本案争议焦点为：土地增值税的征收方式、应当扣除的项目。
甲公司观点：甲公司认为本案应当适用核定征收；对于司法评估中产生的房屋勘测费及拆迁户安置费用、新征地块尚欠的应补缴的征地成本、取得忠县火电厂资产时支付的3300万土地出让金等应当进行扣除。
法院及税务机关观点：查账征收为税款征收的一般性规定，核定征收是针对纳税人原因导致税务机关无法查清事实、税款可能流失，从而法律授权税务机关采取估算或按一定比例计算缴纳税款，本案五证据证明应当适用核定征收方式核定应纳税额；土地增值税征收中应扣除项目具体金额的必备条件：实际支付价款，已支付的地价款凭据。甲公司主张应扣减的项目不能提供已经支付的有效凭据，未实际支付，不得进行扣除。
三、华税点评
（一）本案所涉土地增值税清算的相关问题梳理
1、土地增值税的核定征收
根据《税收征收管理法》等规定，核定征收为税款征收的例外性规定，是针对因纳税人原因，导致税务机关无法查清事实、税款可能流失，从而法律授权税务机关可采取估算或以一定固定比例征收计算应交税款的方式。房地产开发企业有下列情形之一的，税务机关可以参照与其开发规模和收入水平相近的当地企业的土地增值税税负情况，按不低于预征率的征收率核定征收土地增值税：
（一）依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账簿的；
（二）擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的；
（三）虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以确定转让收入或扣除项目金额的；
（四）符合土地增值税清算条件，未按照规定的期限办理清算手续，经税务机关责令限期清算，逾期仍不清算的；
（五）申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。
2、土地增值税的扣除项目
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主要规定
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可据实扣除的项目
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（1）房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场（库）、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯等公共设施，按以下原则处理：①建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除；②建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除；③建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。
（2）房地产开发企业销售已装修的房屋，其装修费用可以计入房地产开发成本。
（3）房地产开发企业在工程竣工验收后，根据合同约定，扣留建筑安装施工企业一定比例的工程款，作为开发项目的质量保证金，在计算土地增值税时，建筑安装施工企业就质量保证金，在计算土地增值税时，建筑安装施工企业就质量保证金对房地产开发企业开具发票的，按发票所载金额予以扣除。
（4）房地产开发企业为取得土地使用权所支付的契税，应视同“按国家统一规定缴纳的有关费用”，计入“取得土地使用权所支付的金额”中扣除。
（5）房地产开发企业支付给回迁户的不差价款，计入拆迁补偿费；回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。
（6）货币安置拆迁的，房地产开发企业凭合法有效凭据计入拆迁补偿费。
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可核定扣除的项目
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前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、开发间接费用的凭证或资料不符合清算要求或不实的。
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不可扣除的项目
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（1）除另有规定外，扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、费用及与转让房地产有关税金，须提供合法有效凭证；不能提供合法有效凭证的，不予扣除。
（2）房地产开发企业的预提费用，除另有规定外，不得扣除。
（3）房地产开发企业在工程竣工验收后，很据合同约定，扣留建筑安装施工企业一定比例的工程款，作为开发项目的质量保证金，建筑安装施工企业就质量保证金未对房地产开发企业开具发票的，扣留的保证金不得扣除。
（4）房地产开发企业逾期开发缴纳的土地闲置费不得扣除。
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（二）本案所涉土地增值税应当采用查账征收
本案中甲公司在收到税务机关通知要求提交土地增值税扣除项目的相关资料通知后，未向税务机关提供，在行政复议期间也未行使举证权利。但对于所涉交易事项，税务机关通过对《协议书》、重庆市第五中级人民法院执行裁定、三家拍卖公司出具的相关报告等资料的收集，根据土地增值税税款征收的相关法律法规，能够对土地增值税的计算进行确认。根据《税收征收管理法》及《重庆市地方税务局关于土地增值税若干政策执行问题的公告》[2014第9号]规定的应采用核定征收方式征税的情形。税务机关采用查账征收并无不当。
（三）本案相关项目是否存在应扣未扣情形
根据《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）第十条规定：对于取得土地使用权未支付地价款或不能提供已支付的地价款凭据的，不允许扣除取得土地使用权所支付的金额。结合上文中土地增值税清算中，可据实扣除项目的规定，本案中，甲公司提出的拆迁户安置、应补缴的征地成本等不能提供已支付的地价款的有效凭据；对于前期取得忠县火电厂资产时所支付的3300万对价，甲公司与转让方所签订《协议书》中，明确规定：忠县人民政府将原忠县火电厂国有资产整体转让给甲公司，并免除原忠县火电厂资产权属过户税费和土地出让金，甲公司只承担工本费，双方的资产转让行为应认定为买卖行为，3300万为转让整体资产的价款，并非土地出让金。税务机关经过对已获取资料的核查，将忠县火电厂原取得土地使用权已经实际支付的土地出让金283万余元进行了据实扣除，得到法院支持。
结语
土地增值税是综合性和被综合性都很强的一个税种，其计算过程涉及增值税、城建税、耕地占用税、契税、印花税等多个税种，具有综合性；土地增值税也是企业所得税税前可以扣除的税种，使其具有被综合性。土地增值税清算工作过程中, 应该要搞清楚土地增值税清算的程序、清算单位,清算的条件, 以及土地增值税清算应当明确的事项、应当提供的资料,收入及扣除项目的确定等。只有各项问题都清楚明了，才能确保土地增值税清算的正确。 |
